Los intereses de demora de una devolución de IRPF tributan en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1672-26 Órgano SG de Fiscalidad Internacional Fecha salida 19/06/2026 Normativa Orden EHA/336/2010, art. 5. TRLIRNR, arts. 12, 13, 14, 24, 25 27 y 28. Descripción de hechos El consultante, nacional español, señala no ser residente fiscal en España en el año 2025 y prevé que será residente fiscal en Dinamarca durante todo el año 2025. Ha obtenido en octubre de 2025 una devolución del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2021 junto con los correspondientes intereses de demora. Cuestión planteada Si estos intereses de demora están sujetos al Impuesto sobre la Renta de no Residentes y debe declararlos en el Modelo 210. Contestación completa El consultante manifiesta no ser residente fiscal en España y prever que en 2025 será residente fiscal en Dinamarca, por lo que se va a responder conforme a estas premisas. Al tratarse de un no residente fiscal en España y al no haber en la actualidad un convenio para evitar la doble imposición con Dinamarca en vigor, se debe de acudir al texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR), aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo). Conforme al apartado 1 del artículo 12 del TRLIRNR, “constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.” Por su parte, el artículo 13 del TRLIRNR establece los supuestos en que los distintos tipos de rentas se consideran obtenidas en territorio español. El apartado 3 establece: “3. Para la calificación de los distintos conceptos de renta en función de su procedencia se atenderá a lo dispuesto en este artículo y, en su defecto, a los criterios establecidos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.” La referencia debe entenderse hecha a la vigente Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF). El Tribunal Supremo en la sentencia de 12 de enero de 2023, Nº 0024/2023 (Recurso casación 2059/2020) ha establecido que los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria tienen un carácter indemnizatorio, por lo que deben calificarse como ganancia patrimonial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de manera que esta es la calificación que se aplicaría en el TRLIRNR. En relación con las ganancias patrimoniales, el artículo 13.1.i) 4.º del TRLIRNR establece lo siguiente: “1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes: i) Las ganancias patrimoniales 4.ºCuando se incorporen al patrimonio del contribuyente bienes situados en territorio español o derechos que deban cumplirse o se ejerciten en dicho territorio, aun cuando no deriven de una transmisión previa, como las ganancias en el juego”. Por su parte, el artículo 14.1.c) del TRLIRNR declara exentas, entre otras, las siguientes rentas: “c) Los intereses y demás rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios a que se refiere el artículo 25.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, así las ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles obtenidos sin mediación de establecimiento permanente, por residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o en otro Estado integrante del Espacio Económico Europeo o por establecimientos permanentes de dichos residentes situados en otro Estado miembro de la Unión Europea o en otro Estado integrante del Espacio Económico Europeo. (…)”. La exención no resulta aplicable en cuanto que la ganancia no deriva de bienes muebles, sino de su incorporación. La base imponible correspondiente a esta ganancia se calculará, puesto que se trata de un contribuyente residente en Dinamarca, Estado miembro de la Unión Europea, por la regla especial determinada en el apartado 6. 2ª del artículo 24 del TRLIRNR, que señala: “La base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará aplicando, a cada alteración patrimonial que se produzca, las normas previstas en la Sección 4ª del Capítulo II del Título III y en la Sección 6ª del Título X salvo el artículo 94.1.a), segundo párrafo, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.” Por lo tanto y de conformidad con dicho precepto, la base imponible se calculará de acuerdo con la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Por su parte, el tipo de gravamen aplicable se encuentra regulado en el artículo 25.1.a) del TRLIRNR, que dispone que el tipo de gravamen será el 19 por ciento cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea. En relación con el devengo del impuesto, el artículo 27.1.b) del TRLIRNR establece que, tratándose de ganancias patrimoniales, el devengo se produce cuando tenga lugar la alteración patrimonial. En este caso, conforme a lo señalado por el consultante, en octubre de 2025. Finalmente, en cuanto a la obligación de declarar, dispone el artículo 28.1 del TRLIRNR: “1. Los contribuyentes que obtengan rentas en territorio español sin mediación de establecimiento permanente estarán obligados a presentar declaración, determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente, por este impuesto en la forma, lugar y plazos que se establezcan. 2. Podrán también efectuar la declaración e ingreso de la deuda los responsables solidarios definidos en el artículo 9. 3. No se exigirá a los contribuyentes por este impuesto la presentación de la declaración correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese practicado la retención o efectuado el ingreso a cuenta, a que se refiere el artículo 31, salvo en el caso de ganancias patrimoniales derivadas del reembolso de participaciones en fondos de inversión regulados en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva, cuando la retención practicada haya resultado inferior a la cuota tributaria calculada conforme a lo previsto en los artículos 24 y 25 de esta Ley.” La declaración del Impuesto sobre la Renta de no Residentes por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente debe realizarse mediante el modelo 210, regulado en la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que deben utilizarse para declarar las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, la retención practicada en la adquisición de bienes inmuebles a no residentes sin establecimiento permanente y el gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes, y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación y otras normas referentes a la tributación de no residentes (BOE de 23 de diciembre de 2010). En el artículo 5 de la referida Orden establece el plazo de presentación, de acuerdo con las siguientes reglas: “El plazo de presentación y, en su caso, de ingreso, en función del tipo de renta declarada, será: (…) c) Resto de rentas: 1.º Autoliquidaciones con resultado a ingresar: el plazo de presentación e ingreso será los veinte primeros días naturales de los meses de abril, julio, octubre y enero, en relación con las rentas cuya fecha de devengo esté comprendida en el trimestre natural anterior. En el caso de agrupación anual, los veinte primeros días naturales del mes de enero del año siguiente al de devengo (….).”. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.