Una fusión puede acogerse al régimen especial si tiene motivos económicos válidos y no solo fiscales

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1467-16 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 07/04/2016 Normativa LIS, Ley 27/2014 arts: 76.1.a), 84.2 y 89.2 Descripción de hechos La persona física consultante junto con su esposa, son titulares, directa e indirectamente, del 100% del capital social y de los derechos de voto de las entidades S y H. En concreto, son titulares directamente del 75,2% del capital social de S, ostentando la titularidad del restante 24,8% del capital la entidad H. Esta entidad, está participada por una sociedad Belga B en un 99,99% de su capital social, siendo el restante 0,1% del grupo familiar que plantea la consulta. La persona física consultante y su esposa son titulares del 100% del capital social de la sociedad Belga B La sociedad B, es una sociedad Holding, que se encuentra sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades Belga, a un tipo nominal superior al 10%, y le resulta de aplicación el Convenio de Doble Imposición firmado entre España y Bélgica, que contiene cláusula de intercambio de información. La sociedad S tiene como objeto social la promoción, construcción, compra y venta de fincas rústicas y urbanas y su explotación en venta o arriendo, siendo su principal actividad la de arrendamiento de locales y viviendas y contando para ello con los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de la actividad. La sociedad H tiene como objeto social la compra, venta, promoción y urbanización de fincas rústicas y urbanas, construcción de toda clase de edificaciones, por cuenta propia o ajena y la explotación de las mismas, siendo su actividad principal la de arrendamiento de locales industriales y garajes contando para ello con los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de la actividad. Ambas sociedades son residentes en territorio español y no tienen la consideración de sociedades de mera tenencia de bienes. La estructura fue diseñada con el fin de disponer de diferentes vehículos societarios para articular y canalizar diversas inversiones inmobiliarias que se pretendían realizar. La entidad S y H tienen bases imponibles negativas pendientes de compensación a fecha actual, y en su caso se compensarán de acuerdo con lo previsto en la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Se pretende realizar una operación de reestructuración consistente en una fusión por absorción por la cual la sociedad S absorberá a la entidad H que se disolverá sin liquidación, aportando todo su patrimonio a la sociedad absorbente. Como consecuencia, los socios de la sociedad absorbida recibirán participaciones de la entidad absorbente en la proporción que les corresponda. A efectos de simplificar la operación, los órganos de administración de las entidades han previsto la previa transformación de la entidad S en Sociedad de responsabilidad limitada. Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son: suprimir los costes que provoca el mantenimiento de dos estructuras societarias diferenciadas en dos entidades con idénticas actividades en la práctica, eliminando la duplicidad de órganos de administración así como de estructuras organizativas, eliminando redundancias, con lo que se pretende un ahorro de costes por simplificación de obligaciones mercantiles y fiscales. Además, se aunarán en la misma entidad la actividad y todos los inmuebles de ambas sociedades que, a partir de la operación de fusión, se gestionarán conjuntamente, se agruparán los patrimonios de ambas sociedades de forma que se centralice y mejore la planificación y gestión de los recursos de la sociedad resultante con lo que aumentará su capacidad económica y financiera, permitiendo realizar nuevas inversiones. Cuestión planteada Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. Contestación completa El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el artículo 76.1.a) de la LIS, establece que: “1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual: a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.” En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen las condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual: “2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. (…)” Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones. Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial. En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de suprimir los costes que provoca el mantenimiento de dos estructuras societarias diferenciadas en dos entidades con idénticas actividades en la práctica, eliminando la duplicidad de órganos de administración así como de estructuras organizativas, eliminando redundancias, con lo que se pretende un ahorro de costes por simplificación de obligaciones mercantiles y fiscales. Además, se aunarán en la misma entidad la actividad y todos los inmuebles de ambas sociedades que, a partir de la operación de fusión, se gestionarán conjuntamente, se agruparán los patrimonios de ambas sociedades de forma que se centralice y mejore la planificación y gestión de los recursos de la sociedad resultante con lo que aumentará su capacidad económica y financiera, permitiendo realizar nuevas inversiones. Estos motivos son económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS. El hecho de que la entidad absorbida H tenga bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que las entidades son operativas, por lo que cabría considerar que la operación de fusión proyectada no tendría como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de la sociedad absorbida. En relación a la subrogación de bases imponibles negativas el artículo 84.2 de la LIS, establece: “2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias: a) La extinción de la entidad transmitente. b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida. Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal. Adicionalmente, la disposición transitoria decimosexta de la LIS establece en su apartado 6 que: “6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley: (…) b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en periodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013”. En virtud de lo anterior, la sociedad S se subroga en el derecho de la entidad H, a compensar las bases imponibles negativas generadas en dichas sociedades, con los límites previstos en el artículo 84.2 y disposición transitoria decimosexto de la LIS anteriormente reproducida. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.