La compensación de bases imponibles negativas dependerá de si la entidad adquirida es considerada patrimonial

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1400-19 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 12/06/2019 Normativa LIS Ley 27/2014 art. 5 y 26 Descripción de hechos La entidad consultante A ostenta una participación del 100%, desde su constitución en el año 2005, en el capital de la entidad B de nacionalidad china. Las socias de la entidad consultante, con la intención de obtener la recuperación de parte de su inversión y su reinversión en España, tienen proyectada realizar, antes de 31 de agosto de 2018, la transmisión de la totalidad de sus participaciones en la entidad A, a otra sociedad, con la que no existen ninguna vinculación, la entidad N. La entidad B tiene su residencia fiscal en China y su actividad principal es la fabricación y comercialización de adhesivos y cumple con los requisitos para calificar como entidad participada a los efectos del artículo 21 de la LIS. Ha desarrollado su actividad de manera ininterrumpida desde la fecha de constitución con resultado de pérdidas acumuladas que han determinado que la evolución de los fondos propios haya sido negativa. La totalidad de su activo está afecto a la actividad económica contando con una plantilla superior a 100 trabajadores y una cifra de negocios anual superior a los 4.000 miles de euros. Por su parte, la entidad A consultante tiene como actividad principal la tenencia y gestión de las participaciones en otras empresas y su financiación. La entidad consultante está participada por la entidad G (socia mayoritaria, cuya actividad principal es el arrendamiento logístico y la venta de adhesivos y materias primas para la fabricación de los mismos) y por la entidad S (socia minoritaria, cuya actividad principal es el comercio al por mayor de adhesivos). Todas ellas formas parte del mismo grupo de sociedades, según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, siendo la sociedad dominante del grupo la mercantil M. Las entidades A y B pertenecen al mismo grupo como sociedades dependientes de segundo y tercer nivel. La participación de la entidad G en la entidad A siempre ha sido superior al 25% durante los períodos en que se han generado las bases imponibles negativas. Más de la mitad del activo de la entidad A está formado por los valores deteriorados de la entidad B circunstancia que se cumple tomando la media de los balances trimestrales y tomados individualmente cada uno de ellos. A estos efectos, la entidad A registró, en ejercicios anteriores a 2013, una provisión por deterioro de la entidad B que fue considerada como fiscalmente deducible. Asimismo, la entidad dispone de bases imponibles negativas pendientes de compensar a 31 de diciembre de 2017. Los títulos de la entidad B se poseen con la finalidad principal de dirigir y gestionar la participación y financiar sus operaciones, siendo el administrador solidario de la entidad A, (la persona física representante de la entidad M, administradora única de las entidades G y S) quien gestiona las participaciones y toma a título personal las decisiones relativas al normal desarrollo de la entidad B y su financiación, realizando para ello, todos los años numerosos desplazamientos a China. Para la finalidad indicada, la entidad A cuenta con los medios materiales y humanos de las mercantiles del grupo y socias de la entidad A, G y S para la gestión de ventas, gestión logística y gestión de aduanas, las cuales, como ya se ha indicado anteriormente, forman parte del mismo grupo de sociedades según los criterios del artículo 42 del Código de Comercio. Adicionalmente a la actividad de financiar, dirigir y gestionar la participación, la entidad A figura dada de alta desde el 2010 en el epígrafe del IAE (6166) correspondiente al comercio al por mayor de productos químicos industriales, habiendo realizado en los ejercicios desde el 2011 hasta el 2016, compras en China a la entidad B para su venta a empresas españolas. Dichas operaciones comerciales vienen motivadas por la entrada en vigor, desde el 1 de junio de 2018, de la normativa europea sobre la obligatoriedad del registro de sustancias químicas. Según dicha normativa, el responsable legal del registro de sustancias en la CE es la entidad que fabrica en origen o la que importa la mercancía dentro del mercado europeo. Por este motivo, algunos de nuestros clientes no quieren seguir comprando directamente en China. Debe tenerse en cuenta que una vez que se transmitan sus participaciones a la entidad N, se continuará con esta actividad, pero no se realizarán por la entidad A actividades adicionales o diferentes a las descritas anteriormente. Cuestión planteada Si producida la venta de todas las participaciones en la entidad A, a la entidad N, a la vista de la operación expuesta y de los antecedentes descritos, concurrirían necesariamente, o no, en el ejercicio 2018 y siguientes, las circunstancias del artículo 26.4.b) de la LIS en relación con la compensación de las bases imponibles negativas de la entidad A. En particular, si la actividad económica de gestión y financiación de la entidad B por la entidad A, así como la actividad comercial que realizó y realiza en la actualidad, calificaría favorablemente a los efectos del artículo 26.4.b) 1º de la LIS, así como, si las bases imponibles negativas podrían ser objeto de compensación después de la transmisión de todas las participaciones de la entidad A, a la entidad N, o por el contrario operaría la limitación del artículo 26.4.c) 1º o siguientes. Contestación completa La Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece en su disposición transitoria vigésima primera que: “Las bases imponibles negativas pendientes de compensación al inicio del primer período impositivo que hubiera comenzado a partir de 1 de enero de 2015, se podrán compensar en los períodos impositivos siguientes.” El artículo 26 de la LIS regula la compensación de bases imponibles negativas estableciendo que: “1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a su compensación. (…) 4. No podrán ser objeto de compensación las bases imponibles negativas cuando concurran las siguientes circunstancias: a) La mayoría del capital social o de los derechos a participar en los resultados de la entidad que hubiere sido adquirida por una persona o entidad o por un conjunto de personas o entidades vinculadas, con posterioridad a la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa. b) Las personas o entidades a que se refiere el párrafo anterior hubieran tenido una participación inferior al 25 por ciento en el momento de la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa. c) La entidad adquirida se encuentre en alguna de las siguientes circunstancias: 1.º No viniera realizando actividad económica alguna dentro de los 3 meses anteriores a la adquisición; 2.º Realizara una actividad económica en los 2 años posteriores a la adquisición diferente o adicional a la realizada con anterioridad, que determinara, en sí misma, un importe neto de la cifra de negocios en esos años posteriores superior al 50 por ciento del importe medio de la cifra de negocios de la entidad correspondiente a los 2 años anteriores. Se entenderá por actividad diferente o adicional aquella que tenga asignado diferente grupo a la realizada con anterioridad, en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas. 3.º Se trate de una entidad patrimonial en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley. 4.º La entidad haya sido dada de baja en el índice de entidades por aplicación de lo dispuesto en la letra b) del apartado 1 del artículo 119 de esta Ley. (…)”. La limitación a la compensación de bases imponibles negativas establecida en el apartado 4 del artículo 26 de la LIS operará cuando concurran las circunstancias previstas en las letras a), b) y c) de dicho apartado. De acuerdo con el apartado 4 del artículo 26 de la LIS, se limita la compensación de bases imponibles negativas de una entidad si la mayoría del capital social o de los derechos a participar en los resultados de la entidad hubiere sido adquirida por una persona o entidad o por un conjunto de personas o entidades vinculadas con posterioridad al período impositivo en que se generaron las bases imponibles negativas, si, con carácter previo, tal persona o entidad o conjunto de personas o entidades vinculadas no poseían una participación de, al menos el 25%. De acuerdo con los datos aportados, en el año 2018, la entidad N adquirió el 100% del capital social de la entidad A, habiendo tenido una participación inferior al 25% en el momento de la conclusión de los períodos impositivos a los que corresponden las bases imponibles negativas, por lo que se cumplen los requisitos previstos en los apartados a) y b) del artículo 26.4 de la LIS. Por lo tanto, si se cumple alguna de las circunstancias previstas en el apartado c) del mismo artículo, las bases imponibles negativas de la entidad A no podrán ser objeto de compensación. Para determinar si procede o no la aplicación de la limitación a la compensación de bases imponibles negativas prevista en el artículo 26.4.c) de la LIS, es preciso analizar si, en el caso concreto de la entidad consultante que se dedica a la tenencia y gestión de las participaciones en otras empresas y su financiación, y al comercio al por mayor de productos químicos industriales, la actividad desarrollada tiene la consideración de actividad económica. El artículo 5.1 de la LIS establece que: “1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa. En el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo. 2. A los efectos de lo previsto en esta Ley, se entenderá por entidad patrimonial y que, por tanto, no realiza una actividad económica, aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto, en los términos del apartado anterior, a una actividad económica. El valor del activo, de los valores y de los elementos patrimoniales no afectos a una actividad económica será el que se deduzca de la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad o, en caso de que sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, de los balances consolidados. A estos efectos no se computarán, en su caso, el dinero o derechos de crédito procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas o valores a los que se refiere el párrafo siguiente, que se haya realizado en el período impositivo o en los dos períodos impositivos anteriores. A estos efectos, no se computarán como valores: a) Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias. b) Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas. c) Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto. d) Los que otorguen, al menos, el 5 por ciento del capital de una entidad y se posean durante un plazo mínimo de un año, con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, siempre que se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en este apartado. Esta condición se determinará teniendo en cuenta a todas las sociedades que formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.” De acuerdo con lo anterior, se entiende por entidad patrimonial aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a una actividad económica, atendiendo a la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad. A efectos de determinar si la sociedad A es patrimonial, se atenderá a la media de los balances trimestrales individuales de la sociedad A. En el texto de la consulta se manifiesta que más de la mitad del activo de la entidad A está constituido por valores por lo que podría tener la consideración de entidad patrimonial en los términos del artículo 5.2 de la LIS. Sin embargo, de los datos que constan en el escrito de consulta no es posible determinar si se trata o no de una entidad patrimonial dado que, entre otras cosas, parece que los valores de la entidad B no computarían a estos efectos, de acuerdo con lo establecido en la letra d) del tercer párrafo del artículo 5.2 de la LIS. Por lo tanto, este Centro Directivo no puede pronunciarse respecto de si procede la limitación a la compensación de las bases imponibles negativas de la entidad A prevista en el artículo 26.4 de la LIS en la medida en que no se dispone de información suficiente respecto del cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 26.4.c) de la LIS. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.