Se consulta si el tipo reducido del 2% para trabajadores extranjeros de temporada se aplica solo a contratos de duración determinada o también a los fijos-discontinuos. La DGT responde que ambos tipos de contrato pueden amparar la aplicación de dicho tipo de gravamen si se cumplen los requisitos legales.
Cuestión planteada
Para aplicar el tipo del 2% del artículo 25.1.g) del TRLIRNR, deben concurrir cuatro condiciones: ser personas físicas no residentes, que el contrato permita un trabajo de temporada o campaña de duración determinada, ser trabajadores extranjeros y que los contratos cumplan la normativa laboral. Tras los cambios en el Estatuto de los Trabajadores, esto incluye tanto los contratos de duración determinada (art. 15.2 ET) como los contratos indefinidos fijo-discontinuos (art. 16 ET), incluso cuando la normativa de extranjería exija este último para el régimen de actividades de temporada.
Esta consulta establece criterio vinculante para supuestos similares. A continuación, el impacto específico por perfil de contribuyente.
SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1338-26 Órgano SG de Fiscalidad Internacional Fecha salida 02/06/2026 Normativa TRLIRNR: arts. 13.1.c), 1º, 25.1.g) y 31.2. Descripción de hechos La consultante es una entidad residente en España que desarrolla su actividad en el sector agroalimentario. Manifiesta que el sector agroalimentario presenta necesidades de mano de obra adicionales en momentos puntuales, en función de los trabajos agrícolas o ganaderos propios de las distintas campañas o temporadas, siendo habitual, para la realización de dichos trabajos, la contratación de trabajadores por cuenta ajena residentes en otros países miembros de la Unión Europea y de Latinoamérica. La consultante afirma que dichos trabajadores son contratados conforme a las modalidades de contratación laboral vigentes en cada momento que permitan la cobertura de las referidas campañas o temporadas. Cuestión planteada La consultante desea conocer las actividades y modalidades de contratación laboral a las que resultan de aplicación el tipo impositivo del 2 por ciento previsto en el artículo 25.1.g) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes. Contestación completa El apartado primero del artículo 12 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante TRLIRNR) aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE del 12 de marzo de 2004), establece lo siguiente: “Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente”. Por su parte, el artículo 13.1.c).1º del mismo texto legal dispone: “1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes: a) (…) b) (…) c) Los rendimientos del trabajo: 1º. Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.”. En consecuencia, cuando trabajadores no residentes en España desarrollen actividades personales en territorio español, los rendimientos del trabajo que perciban por dichas actividades quedarán sujetos al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, correspondiendo a la entidad pagadora de tales rendimientos la obligación de practicar la correspondiente retención o ingreso a cuenta, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 31 del TRLIRNR. En este sentido, el artículo 31.2 del TRLIRNR establece lo siguiente: “2. Los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta Ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin tener en consideración lo dispuesto en los artículos 24.2, 24.6, 26 y 44. Sin perjuicio de lo anterior, para el cálculo del ingreso a cuenta se estará a lo dispuesto reglamentariamente. (…)”. El tipo de retención a aplicar será equivalente al tipo de gravamen que establezca el artículo 25 del TRLIRNR o, en su caso, el que resulte de la aplicación de un Convenio. A estos efectos, el apartado 1.g) del artículo 25 del TRLIRNR establece: “Los rendimientos del trabajo percibidos por personas físicas no residentes en territorio español en virtud de un contrato de duración determinada para trabajadores extranjeros de temporada, de acuerdo con lo establecido en la normativa laboral, se gravarán al tipo del 2 por ciento”. A este respecto, debe tenerse en cuenta que la normativa laboral ha experimentado modificaciones relevantes en los últimos años. El apartado 2 del artículo 15 del Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores (en adelante, ET), relativo a la duración de los contratos, ha sido modificado por la DF 11ª de la Ley 1/2025, de 1 de abril, de prevención de las pérdidas y el desperdicio alimentario, que prevé la posibilidad de celebrar contratos temporales para las campañas agrarias y agroalimentarias, así como en el sector agrícola, ganadero, forestal y la industria asociada a dichos sectores. La nueva redacción es (se incluye el apartado 1 para dar contexto): “1. El contrato de trabajo se presume concertado por tiempo indefinido. El contrato de trabajo de duración determinada solo podrá celebrarse por circunstancias de la producción o por sustitución de persona trabajadora. (…) 2. A efectos de lo previsto en este artículo, se entenderá por circunstancias de la producción el incremento ocasional e imprevisible de la actividad y las oscilaciones, que, aun tratándose de la actividad normal de la empresa, generan un desajuste temporal entre el empleo estable disponible y el que se requiere, siempre que no respondan a los supuestos incluidos en el artículo 16.1. (…) Igualmente, las empresas podrán formalizar contratos por circunstancias de la producción para atender situaciones ocasionales, previsibles y que tengan una duración reducida y delimitada en los términos previstos en este párrafo, incluidas las campañas agrarias y agroalimentarias. Las empresas solo podrán utilizar este contrato un máximo de noventa días en el año natural, a excepción de las empresas del sector agrario y agroalimentario que podrán utilizar un total de 120 días en el año natural, independientemente de las personas trabajadoras que sean necesarias para atender en cada uno de dichos días las concretas situaciones, que deberán estar debidamente identificadas en el contrato. Estos noventa días, o ciento veinte días en los supuestos de las explotaciones y empresas del sector agroalimentario, no podrán ser utilizados de manera continuada. Las empresas, en el último trimestre de cada año, deberán trasladar a la representación legal de las personas trabajadoras una previsión anual de uso de estos contratos Constituye causa para la celebración de este contrato en el sector agrícola, ganadero y forestal y la industria asociada a estos sectores, la cobertura de una o varias campañas de corta duración, con el límite anual de 120 jornadas reales. (…)”. Como se ve, el artículo 15.2 del ET prevé expresamente, y de forma novedosa, la posibilidad de celebrar contratos de duración determinada en el caso de campañas agrarias y agroalimentarias, así como en el caso de campañas de corta duración en el sector agrícola, ganadero, forestal y la industria asociada a estos sectores. Dicha duración no podrá exceder de 120 días en cada año natural, sin que tales días puedan ser utilizados de manera continuada. En segundo lugar, el artículo 16 del ET, relativo a los contratos fijos-discontinuos, dispone: “1. El contrato por tiempo indefinido fijo-discontinuo se concertará para la realización de trabajos de naturaleza estacional o vinculados a actividades productivas de temporada, o para el desarrollo de aquellos que no tengan dicha naturaleza pero que, siendo de prestación intermitente, tengan periodos de ejecución ciertos, determinados o indeterminados. (…)”. Este artículo exige expresamente, de forma novedosa, la formalización de un contrato indefinido fijo-discontinuo para la realización de trabajos vinculados a actividades productivas de temporada. Por tanto, el ET contempla 2 modalidades de contrato para actividades de duración temporal: Contrato de duración determinada (artículo 15.2). Contrato fijo-discontinuo (artículo 16). La prestación de servicios laborales por personas extranjeras en territorio español, además de lo previsto en el ET, se encuentra sujeta a la normativa específica en materia de extranjería, constituida por la Ley Orgánica 4/2000, de 11 de enero, sobre derechos y libertades de los extranjeros en España y su integración social, así como por su Reglamento de desarrollo, aprobado por el Real Decreto 1155/2024, de 19 de noviembre, que regula, entre otros aspectos, las condiciones de residencia y trabajo de los trabajadores extranjeros. El artículo 42 de la LO se refiere al régimen especial de los trabajadores de temporada, señalando: “1. El Gobierno regulará reglamentariamente la autorización de residencia y trabajo para los trabajadores extranjeros en actividades de temporada o campaña que les permita la entrada y salida del territorio nacional, así como la documentación de su situación, de acuerdo con las características de las citadas campañas y la información que le suministren las Comunidades Autónomas donde se promuevan”. A estos efectos, el Título V del Real Decreto 1155/2024, de 19 de noviembre, introduce el régimen jurídico aplicable a la “Residencia y trabajo para actividades de temporada”, señalando el artículo 100 lo siguiente: “Se halla en situación de residencia y trabajo para actividades de temporada la persona extranjera mayor de dieciséis años autorizada a residir en España y a ejercer actividades laborales por cuenta ajena por periodos máximos de nueve meses en un año natural, durante el periodo de vigencia de la autorización, para ejercer una actividad de temporada”. Y el artículo 102 del Real Decreto citado recoge los requisitos necesarios para la concesión de las autorizaciones de residencia y trabajo para actividades de temporada, entre los cuales se encuentra que se formalice por escrito un contrato fijo-discontinuo de conformidad con lo previsto en el artículo 16 del ET. Cabe destacar que los trabajadores extranjeros nacionales de otros Estados miembros de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo se rigen con carácter principal por la normativa comunitaria sobre libre circulación y residencia, resultando de aplicación la normativa de extranjería únicamente con carácter supletorio y en la medida en que produzca efectos más favorables. Así se dispone en el apartado 3 del artículo 1 de la Ley Orgánica 4/2000 y en el artículo único del Reglamento de desarrollo. En conclusión, y tras los cambios en la legislación laboral, la actividad de los temporeros puede realizarse a través de: - Un contrato de duración determinada conforme al artículo 15.2 del ET. - Un contrato indefinido fijo-discontinuo del artículo 16 del ET. En particular, cuando los temporeros estén acogidos al régimen de residencia y trabajo para actividades de temporada de la normativa de extranjería, el contrato deberá revestir en todo caso la naturaleza de indefinido fijo-discontinuo. Ambos contratos coinciden en que amparan el desarrollo de una actividad de duración determinada o limitada en el tiempo (un máximo de 120 días al año en los contratos de duración determinada y un máximo de 9 meses al año en el caso de los contratos indefinidos fijos discontinuos de los trabajadores de temporada). Teniendo esto en cuenta y atendiendo a que la exposición de motivos de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, por la que se introdujo el tipo de gravamen reducido del 2 por ciento, señaló que la finalidad de incluir dicho tipo de gravamen era “paliar el exceso de tributación” de las rentas obtenidas por los temporeros, debe entenderse que, cuando se den el resto de circunstancias exigibles, ambas modalidades de contrato pueden amparar la aplicación del mencionado tipo de gravamen. En síntesis, para la correcta aplicación del 2 por ciento recogido en el artículo 25.1.g) TRLIRNR, las condiciones que deben darse son las siguientes: - Que se trate de personas físicas no residentes en España; - Que el contrato permita el desarrollo de un trabajo de temporada o de campaña de duración determinada; - Que sean trabajadores extranjeros y; - Que los contratos cumplan lo establecido en la normativa laboral. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.