La sujeción al IVA de servicios de mantenimiento de embarcaciones depende de la condición y ubicación del cliente

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1331-19 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 07/06/2019 Normativa Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11 y 69 Descripción de hechos La consultante es una persona física que se dedica a la reparación y mantenimiento de todo tipo de embarcaciones y que va a prestar un servicio de mantenimiento para una entidad con sede en las Islas Vírgenes Británicas propietaria de un embarcación deportiva que participa en regatas por todo el mundo y que tiene su puerto base en el territorio de aplicación del impuesto. Cuestión planteada Lugar de realización de los servicios de reparación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Contestación completa 1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. El apartado tres del mismo artículo 4 aclara que la sujeción al Impuesto se produce “con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.”. Por su parte, el artículo 5 de la Ley 37/1992 señala que: “Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (…).”. El apartado dos del mismo artículo define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”. Adicionalmente, el artículo 11 de la Ley 37/1992 define el hecho imponible prestación de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”. De acuerdo con todo lo anterior, el consultante tiene, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional y las operaciones de mantenimiento de una embarcación efectuadas por el consultante deben ser calificadas como prestaciones de servicios que estarán sujetas al impuesto cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto. Asimismo, la entidad propietaria de la embarcación deportiva tendrá la condición de empresario o profesional cuando ordene, por cuenta propia, medios materiales y/o humanos con la intención de intervenir en el mercado en la producción de bienes o servicios. 2.- Las normas que determinan el lugar de realización de las prestaciones de servicios son objeto de regulación en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992 señalando el primero de ellos que: “Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos: 1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste. 2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto. (…).”. No se ha aportado en el escrito de consulta información suficiente para evaluar si entidad propietaria de la embarcación puede o no tener la condición de empresario o profesional. En este sentido, debe tenerse en cuenta que, de acuerdo con la doctrina de este Centro directivo (entre otras, la contestación vinculante de 18 de mayo de 2009 y número V1113-09) la percepción de ingresos derivados de contratos de publicidad suscritos con entidades en virtud de los cuales, a modo de ejemplo, la entidad propietaria de la embarcación se comprometiera a difundir algún tipo de mensaje publicitario, determinaría la realización por parte de esta de una actividad empresarial o profesional lo que le llevaría a tener la condición de empresario o profesional. En el caso de que la entidad para la cual el consultante presta sus servicios de mantenimiento ostentara la condición de empresario o profesional, éstos estarían sujetos al impuesto únicamente cuando la sociedad estuviera establecida en el territorio de aplicación del impuesto en los términos previstos en el artículo 69. Uno.1º de la Ley 37/1992, antes reproducido. A este respecto, de acuerdo con el artículo 69.3 de la Ley 37/1992, a efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas. “En particular, tendrán esta consideración: a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo. b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales. c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses. d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias. e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías. f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios. g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.”. Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Lease BV, de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg. De conformidad con esta jurisprudencia, para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia. Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo el artículo 11, que define el establecimiento permanente como “cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento.”. De acuerdo con el escrito de consulta la embarcación compite en varios países del mundo según el calendario de regatas en las que figura inscrita si bien mantiene como puerto base uno situado en el territorio de aplicación del impuesto. De la escasa información obrante en el escrito de la consulta no puede conocerse si la sociedad destinataria de los servicios cuenta con su sede de actividad o con un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto. Los servicios prestados por la consultante estarían sujetos al impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 69. Uno.1º de la Ley 37/1992 cuando su cliente, empresario o profesional tengan su sede de actividad económica o un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto. Por otra parte, si la sociedad destinataria del servicio no tuviera la condición de empresario o profesional actuando como los servicios de mantenimiento prestados por la consultante estarían sujetos al impuesto de conformidad con lo establecido en el artículo 69.Uno.2º de la Ley 37/1992, antes reproducido. 3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.