El ejercicio de funciones de patrono o el cese en la relación laboral no excluyen del régimen especial de la LIRPF

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1086-20 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 28/04/2020 Normativa LIRPF, 35/2006, Art. 93. RIRPF, RD 439/2007, Arts. 113 a 120. Descripción de hechos Con motivo del desplazamiento acordado por su empleador (una institución financiera constituida de acuerdo con la legislación de México), el consultante se trasladó a España en el año 2019. Añade que ha presentado el modelo 149 para optar por la aplicación del régimen especial para trabajadores desplazados a territorio español. Adicionalmente a su trabajo para su empleador, se le plantea la posibilidad de ocupar un cargo de patrono de una fundación española de interés general y de ámbito estatal. En el caso de tomar el cargo, se está valorando que el consultante forme parte de un consejo asesor o comisión ejecutiva, que se regiría por su propio reglamento, a la que se le delegarían funciones por parte del patronato. El consultante podría simultanear durante un tiempo sus funciones como patrono con su actual relación laboral con su empleador y, en función de cómo se desarrollen sus responsabilidades en la fundación, podría cesar de manera voluntaria de su relación laboral con su empleador. Cuestión planteada Suponiendo la inclusión del consultante en el régimen fiscal especial previsto en el artículo 93 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, si serían causa de exclusión de dicho régimen los siguientes supuestos: - si mantuviera la relación laboral actual con su empleador y, a su vez, aceptara el cargo y ejerciera funciones de patrono de la fundación. - si, con posterioridad a simultanear ambas actividades, cesara de forma voluntaria de la relación laboral que motivó su desplazamiento a España y mantuviera el cargo de patrono de la fundación. Contestación completa El régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español está regulado en el artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y desarrollado por los artículos 113 a 120 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF. El artículo 93 de la LIRPF, en su redacción dada, con efectos desde 1 de enero de 2015, por el apartado cincuenta y nueve del artículo primero de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de 28 de noviembre), establece lo siguiente: “1. Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con las reglas especiales previstas en el apartado 2 de este artículo, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando, en los términos que se establezcan reglamentariamente, se cumplan las siguientes condiciones: a) Que no hayan sido residentes en España durante los diez períodos impositivos anteriores a aquel en el que se produzca su desplazamiento a territorio español. b) Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias: 1.º Como consecuencia de un contrato de trabajo, con excepción de la relación laboral especial de los deportistas profesionales regulada por el Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio. Se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial distinta de la anteriormente indicada, o estatutaria con un empleador en España, o cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de este. 2.º Como consecuencia de la adquisición de la condición de administrador de una entidad en cuyo capital no participe o, en caso contrario, cuando la participación en la misma no determine la consideración de entidad vinculada en los términos previstos en el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. c) Que no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español. El contribuyente que opte por la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes quedará sujeto por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio. El Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas establecerá el procedimiento para el ejercicio de la opción mencionada en este apartado. 2. La aplicación de este régimen especial implicará, en los términos que se establezcan reglamentariamente, la determinación de la deuda tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con arreglo a las normas establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente con las siguientes especialidades: (…)”. Por su parte, los artículos 115, 116 y 118 del RIRPF disponen lo siguiente: “Artículo 115. Duración. Este régimen especial se aplicará durante el período impositivo en el que el contribuyente adquiera su residencia fiscal en España, y durante los cinco períodos impositivos siguientes, sin perjuicio de lo establecido los artículos 117 y 118 de este Reglamento. A estos efectos, se considerará como período impositivo en el que se adquiere la residencia el primer año natural en el que, una vez producido el desplazamiento, la permanencia en territorio español sea superior a 183 días. Artículo 116. Ejercicio de la opción. 1. El ejercicio de la opción de tributar por este régimen especial deberá realizarse mediante una comunicación dirigida a la Administración tributaria, en el plazo máximo de seis meses desde la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social en España o en la documentación que le permita, en su caso, el mantenimiento de la legislación de Seguridad Social de origen. 2. La opción se ejercitará mediante la presentación del modelo de comunicación a que se refiere el artículo 119 de este Reglamento. 3. No podrán ejercitar esta opción los contribuyentes que se hubieran acogido al procedimiento especial para determinar las retenciones o ingresos a cuenta sobre los rendimientos del trabajo previsto en el artículo 89.B) de este Reglamento.”. “Artículo 118. Exclusión del régimen. 1. Los contribuyentes que hubieran optado por la aplicación de este régimen especial y que, con posterioridad al ejercicio de la opción, incumplan alguna de las condiciones determinantes de su aplicación quedarán excluidos de dicho régimen. La exclusión surtirá efectos en el período impositivo en que se produzca el incumplimiento. 2. Los contribuyentes excluidos del régimen deberán comunicar tal circunstancia a la Administración tributaria en el plazo de un mes desde el incumplimiento de las condiciones que determinaron su aplicación, mediante el modelo de comunicación a que se refiere el artículo 119 de este Reglamento. 3. Las retenciones e ingresos a cuenta se practicarán con arreglo a las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, desde el momento en que el contribuyente comunique a su retenedor que ha incumplido las condiciones para la aplicación de este régimen especial, adjuntando copia de la comunicación a que se refiere el apartado anterior. Al mismo tiempo, presentará a su retenedor la comunicación de datos prevista en el artículo 88 de este Reglamento. El cálculo del nuevo tipo de retención se efectuará de acuerdo con lo previsto en el artículo 87 de este Reglamento, teniendo en cuenta la cuantía total de las retribuciones anuales. 4. Los contribuyentes excluidos de este régimen especial no podrán volver a optar por su aplicación.”. De acuerdo con el citado artículo 118.1 del RIRPF, el contribuyente que haya optado por la aplicación de este régimen especial y que, con posterioridad al ejercicio de la opción, incumpla alguna de las condiciones determinantes de su aplicación quedará excluido de dicho régimen, surtiendo efectos -dicha exclusión- en el período impositivo en que se produzca el incumplimiento. Según dispone el artículo 14.1 de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones, se denomina Patronato al órgano de gobierno y representación de las fundaciones. Por su parte, el artículo 15.4 de la Ley 50/2002 dispone: “4. Los patronos ejercerán su cargo gratuitamente sin perjuicio del derecho a ser reembolsados de los gastos debidamente justificados que el cargo les ocasione en el ejercicio de su función. No obstante lo establecido en el párrafo anterior, y salvo que el fundador hubiese dispuesto lo contrario, el Patronato podrá fijar una retribución adecuada a aquellos patronos que presten a la fundación servicios distintos de los que implica el desempeño de las funciones que les corresponden como miembros del Patronato, previa autorización del Protectorado.” En relación con el primer supuesto planteado, en el que el consultante mantendría la relación laboral que, según manifiesta, habría motivado su desplazamiento a España, la aceptación y ejercicio de las funciones de patrono no supondría la exclusión de dicho régimen especial en la medida en que no se percibieran rentas -por prestar a la fundación servicios distintos de los que implica el cargo de patrono- que pudieran conllevar el incumplimiento del requisito previsto en la letra c) del artículo 93.1 de la LIRPF. En relación con el segundo supuesto planteado, este Centro directivo, en la consulta vinculante V1822-19, de fecha 15 de julio de 2019), preguntado por la posibilidad de que, concedido el régimen especial, al contribuyente le ofrecieran el cargo de administrador (cargo retribuido) en una sociedad española junto con la oportunidad de participar en la misma (participación no superior al 20%), ha señalado lo siguiente: “Por tanto, no constituiría causa de exclusión del régimen especial el que consultante cesara, de forma voluntaria y por circunstancias sobrevenidas, en la relación laboral que motivó su desplazamiento a territorio español para iniciar una nueva relación de administrador en la que se cumplieran asimismo los requisitos establecidos en el artículo 93 de la LIRPF.” Por otra parte, en la consulta V3283-17, de fecha 22 de diciembre de 2017, sobre una consultante que “está considerando fijar su residencia en España como patrona y Directora General de una fundación española”, este Centro directivo, en relación con el requisito previsto en la letra b) del artículo 93 de la LIRPF, señaló: “En el presente caso, si el desplazamiento a España de la consultante se produce como consecuencia de la adquisición de la condición de patrona de la fundación española, dicho requisito se consideraría que se cumple.” Por tanto, en el supuesto planteado de que el consultante cesara de forma voluntaria de la relación laboral que motivó su desplazamiento a España y mantuviera el cargo de patrono de la fundación, no se consideraría incumplido el requisito previsto en la letra b) del artículo 93 de la LIRPF, por lo que, al igual que en el supuesto anterior, no supondría la exclusión del régimen especial en tanto en cuanto no se incumpliera el requisito de la letra c) del artículo 93.1 de la LIRPF. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.