El arrendamiento con opción de compra de un terreno rústico estará exento de IVA si la entrega posterior también lo está

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1006-18 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 18/04/2018 Normativa Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8-Dos-5º, 20-Uno-20º, 20-Uno-23º Descripción de hechos El consultante es una persona física propietaria de una finca rústica que va a arrendar con opción de compra sin fijar ninguna contraprestación específica por la constitución de la opción de compra. Cuestión planteada Si tiene la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Si la concesión de la opción de compra está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, cuál sería la base imponible. Contestación completa 1.- El artículo 4 apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. En este sentido, la propia Ley del Impuesto recoge el concepto de empresario o profesional en su artículo 5, en cuyo apartado uno, letra a) se atribuye tal condición, entre otros, a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de ese artículo, según el cual son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Por otra parte, tienen también la condición de empresario o profesional, de conformidad con lo dispuesto en la letra c) del artículo 5 de la Ley del Impuesto: “c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes. (…).”. Por lo tanto, el consultante tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido al ser arrendador de un inmueble. 2.- Por otra parte, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 11, apartado dos, número 2º de la Ley 37/1992, a efectos del citado Impuesto se considerarán prestaciones de servicios “los arrendamientos de bienes, industria o negocio , em presas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de com pra”. No obstante, el artículo 8 de la Ley 37/1992 regula el concepto de entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de la siguiente manera: “Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía. Dos. También se considerarán entregas de bienes: (…) 5º. Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento venta y asimilados. A efectos de este Impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes. (…).”. De lo expuesto se desprende que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el tratamiento del arrendamiento con opción de compra de un bien es el que ya ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante a la consulta, de 28 de diciembre de 2017, con número de referencia V3307-17: Mientras no se ejercite la opción de compra por el arrendatario ni exista compromiso en firme de ejercitarla, el arrendamiento con opción de compra tendrá la calificación de prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Una vez ejercitada la opción de compra o desde el momento en que el arrendatario se compromete firmemente a ejercitarla, la operación, a efectos del Impuesto, pasa a ser calificada como entrega de bienes. 3.- En todo caso, tanto las prestaciones de servicios que tengan lugar hasta que se comprometa a ejercitar la opción de compra, como la entrega de bienes que se produce cuando tenga lugar dicho compromiso, son operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido al realizarse por empresarios o profesionales a efectos del Impuesto. No obstante, será necesario analizar la posible incidencia de las exenciones en operaciones interiores reguladas en el artículo 20 de la Ley. El artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992 establece que estarán exentos del Impuesto: “23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes: a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica. Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo. (…) La exención no comprenderá: (…) d') Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto. (…).”. El arrendamiento de terrenos constituye, de acuerdo con el citado precepto, una actividad de prestación de servicios exenta. Sin embargo, la letra d’) del artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992 excluye de la exención los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto. Por consiguiente, el tratamiento de las cuotas en un contrato de arrendamiento con opción de compra depende del tratamiento de la posterior entrega. Así, si dicha entrega queda sujeta y no exenta del Impuesto, las cuotas del contrato también estarán sujetas y no exentas del Impuesto como pago a cuenta hasta el momento del ejercicio de la opción de compra. Por el contrario, si la posterior entrega del terreno queda sujeta y exenta del Impuesto, las cuotas del contrato seguirán el mismo régimen jurídico y también quedarán exentas del Impuesto. Es por tanto esencial determinar si la posterior entrega del terreno rústico se encontraría exenta del Impuesto sobre el valor Añadido. En este sentido, habrá que atender al número 20º del apartado uno del citado artículo 20 de la Ley 37/1992 que establece que se encontrarán exentas: “20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público. A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa. La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables: a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público. b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.”. Por lo tanto, según parece desprenderse del escrito de consulta, el inmueble que va a ser objeto de arrendamiento y, en su caso, de posterior entrega es un terreno rústico cuya entrega se encontraría, en principio exenta del Impuesto sobre el valor Añadido en virtud de lo establecido en el artículo 20, apartado uno, ordinal 20º, transcrito anteriormente de manera que el arrendamiento del mismo también se encontraría exento del Impuesto, según lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, ordinal 23º de la Ley del Impuesto. 4.- Por último, la base imponible del arrendamiento con opción de compra se determinará según la regla general prevista en el artículo 78 de la Ley 37/1992, que dispone lo siguiente: “Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”. 5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.