Se genera ganancia patrimonial en IRPF por la cesión de la titularidad de una administración de loterías entre cónyuges

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0865-26 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 21/04/2026 Normativa LIRPF Ley 35/2006 art. 11; 29-3; 33; 34 LIS Ley 27/2014 art. 87 LIVA Ley 37/1992 art. 4; 5; 7-1º; 84-Tres Descripción de hechos El consultante persona física ejerce una actividad en estimación directa, como expendedor oficial de loterías, siendo titular de la concesión de administración de loterías. En el momento de presentar el escrito de consulta, le ha sido reconocida una incapacidad para trabajar, impidiéndole continuar con dicha actividad. Por ello, tras consultar a la Sociedad Estatal de Loterías y Apuestas del Estado, se va a hacer una cesión al cónyuge de dicha concesión para poder continuar con su explotación. El matrimonio se encuentra casado en régimen de gananciales. El local donde se encuentra la administración es alquilado, estando el inmovilizado completamente amortizado, pero, entre estos bienes, se encuentra un solar para destinarlo en un futuro a construir en él una nueva administración y por el que se soportó IVA, pero que hasta el momento de presentar el escrito de consulta, no se ha hecho nada en él. Cuestión planteada 1. A efectos del IRPF, ¿exista ganancia o pérdida patrimonial por la cesión de la concesión de la administración de loterías, para continuar con su explotación, de un cónyuge a otro estando estos casados en gananciales? Asimismo, ¿existe ganancia o pérdida patrimonial por el solar adquirido, afecto a la actividad, al producirse la cesión de la administración de loterías y de todo su inmovilizado de un cónyuge a otro? 2. ¿Se podría acoger la cesión de la concesión de la administración de loterías de un cónyuge a otro al régimen fiscal del Capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades? 3. A a efectos de IVA, ¿se puede considerar una transmisión no sujeta al cederse la totalidad del inmovilizado que formaba parte de la actividad? Contestación completa IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS E IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES En el caso planteado el consultante persona física, casado en régimen de gananciales, es titular de un negocio cuya actividad es la administración de loterías. En primer lugar, debe tenerse en cuenta que el apartado 1 del artículo 11 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF) establece que “la renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de aquélla, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio”, añadiendo el apartado 4 de dicho artículo que “los rendimientos de las actividades económicas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas”. Adicionalmente, debe señalarse la regla establecida en el apartado 3 del artículo 29 de la LIRPF, que establece que la consideración de elementos patrimoniales afectos a una actividad económica lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, por lo que los elementos patrimoniales que sean comunes y se utilicen en el desarrollo de la misma se considerarán elementos afectos en su totalidad, aunque uno de ellos no desarrolle la actividad. No obstante lo anterior, en lo que respecta al fondo de comercio, éste queda ligado a la titularidad de la administración de loterías, correspondiendo tal titularidad al consultante y siendo la autorización administrativa el componente esencial de dicho fondo de comercio, por lo que la atribución de la titularidad de la administración de loterías a su cónyuge, implica a efectos del IRPF la obtención por el consultante de una ganancia patrimonial por la transmisión del fondo de comercio que en su caso corresponda a la administración de loterías. Todo ello conforme a la definición de las ganancias y pérdidas patrimoniales que hace el artículo 33 de la LIRPF como “las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”. El importe de la ganancia o pérdida patrimonial generada será la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la LIRPF, valores que vienen definidos en los artículos 35 y siguientes. Por otra parte, se consulta la aplicación a la ganancia patrimonial en su caso obtenida por el consultante del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS). En este sentido, el artículo 87 de la LIS señala que: “1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos: a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados. b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento. (…) d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente. 2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente”. Al respecto, el artículo 87 de la LIS, declara aplicable el referido régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, a las aportaciones no dinerarias realizadas por personas físicas contribuyentes del IRPF, consistentes en acciones o participaciones sociales, en elementos patrimoniales afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o en ramas de actividad, siempre que su contabilidad se lleve también con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio, y cumplan los restantes requisitos exigidos para la aplicación de dicho régimen. En el caso planteado, no nos encontramos ante aportaciones no dinerarias a sociedades, sino ante la transmisión de elementos patrimoniales afectos de un cónyuge a otro, por lo que en ningún caso resultará aplicable el referido régimen especial. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”. El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto”. Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la LIVA, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente las entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (…)”. En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas”. En consecuencia, el consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto. En relación con la cesión de un cónyuge a otro de la concesión para explotar la administración de loterías y del solar, debe distinguirse, por un lado, si los elementos transmitidos tienen la naturaleza de bienes privativos o de bienes gananciales y, en segundo lugar, si se encuentran afectos a la actividad empresarial o profesional del transmitente. En relación con la primera cuestión, si la concesión para explotar la administración de loterías, y el solar, tienen la naturaleza de bien ganancial, debe tenerse en cuenta que el artículo 84, apartado tres, de la LIVA establece que “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto”. El artículo 392 del Código Civil, al tratar de las comunidades de bienes señala que “hay comunidad de bienes cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”. Por tanto, siempre que haya indivisión en la propiedad también existirá una comunidad de bienes compuesta por los propietarios. Y esto sucede así por imperativo legal, tal y como se establece en el Código Civil, por lo que la voluntad de las partes de constituir o no dicha comunidad resulta irrelevante a estos efectos. No obstante, para que la comunidad de bienes sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido es necesario que la comunidad tenga la condición de empresario o profesional y actúe en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional a efectos del impuesto. Sin embargo, en el caso de la comunidad de gananciales, dadas las particulares características de ésta y a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la consideración de sujeto pasivo puede recaer tanto en la propia comunidad como en cualquiera de sus miembros. En el caso planteado en la consulta, el consultante tendrá la condición de sujeto pasivo en relación con la actividad económica desarrollada por la sociedad de gananciales. Esto es así porque como ya se ha señalado, el sujeto pasivo puede ser cualquiera de sus cónyuges, sin que sea necesario que constituya una comunidad de bienes con el otro cónyuge para desarrollar una actividad empresarial. La razón de que así sea se encuentra en que en la sociedad de gananciales los cónyuges no son titulares proindiviso de la mitad de cada uno de los bienes y derechos que comprende la misma y, en su caso, de la actividad desarrollada por la sociedad ganancial, sino que ambos esposos ostentan conjuntamente la titularidad de la totalidad del patrimonio ganancial y el desarrollo conjunto de la actividad. En estas circunstancias, el mero cambio de titularidad de la actividad desarrollada por la sociedad ganancial a favor del otro cónyuge no supone el cese de la actividad económica desarrollada por la misma, ni transmisión alguna de bienes y derechos entre los cónyuges, ni ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, en caso de que la concesión administrativa y el solar tengan la naturaleza de bien privativo, la transmisión de la titularidad de una concesión administrativa de explotación de una administración de loterías está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, en tanto que se trata de una operación realizada en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional. No obstante, no se dispone de información suficiente sobre la afectación del solar a la actividad empresarial o profesional del transmitente. Por otra parte, el artículo 7.1º de la LIVA, dispone, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, lo siguiente. “No estarán sujetas al impuesto: 1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley. Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones: a) La mera cesión de bienes o de derechos. b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes. c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley. A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional. En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma. (…)”. La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la LIVA clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schriever. De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que: - los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente y - que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional. Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente. En el supuesto objeto de consulta, serían objeto de cesión, la concesión administrativa para explotar una administración de loterías y, en su caso, un solar independiente. De la escueta información contenida en el escrito de consulta, parece que los elementos transmitidos no constituyen la transmisión de una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en las condiciones señaladas y, por tanto, quedaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables. En cuyo caso, tanto la transmisión de la concesión como del solar edificable constituyen operaciones sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo general del 21 por ciento. Por último, respecto de la transmisión del solar de naturaleza privativa, cuando no estuviera afecto a la actividad empresarial del transmitente, no estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio, en su caso, de su tributación a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.