La compra de un solar urbano a una mercantil puede estar sujeta a IVA y no a ITPAJD, con exención para el Ayuntamiento

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0530-16 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 09/02/2016 Normativa Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-uno-20º, 84-uno-2º-e) Descripción de hechos El consultante es un ayuntamiento que va a proceder a la compra de dos terrenos: el primero es un solar urbano que se adquirirá a una sociedad mercantil y se destinará a su uso como aparcamiento público y gratuito. El segundo incluye un yacimiento arqueológico declarado bien de interés cultural y patrimonio histórico artístico y será adquirido a un particular. Cuestión planteada Sujeción de las anteriores operaciones al Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Contestación completa A) En relación al Impuesto sobre el Valor Añadido 1.- De acuerdo con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. De acuerdo con el apartado dos del citado artículo 4 de la Ley del Impuesto, se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: “a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto. (…).”. Por su parte, el artículo 5.uno, letras a) y d) de la Ley 37/1992, dispone que a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales, entre otros, a quienes realicen las actividades empresariales o profesionales que se definen en dicho precepto y a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción de edificaciones para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente. El apartado dos, párrafo primero, del mencionado artículo 5 de la Ley 37/1992 establece que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 20 de junio de 1991 (asunto Polysar Investments C-60/90) ha señalado que no tiene la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido y no tiene derecho a deducir, una sociedad holding cuyo único objeto es la adquisición de participaciones en otras empresas, sin que dicha sociedad intervenga directa ni indirectamente en la gestión de estas empresas, sin perjuicio de los derechos de que sea titular dicha sociedad holding en su calidad de accionista o socio. Esta jurisprudencia se basa, fundamentalmente, en la consideración de que la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye actividad económica a efectos de la Directiva comunitaria reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido. En su sentencia de 6 de febrero de 1997 (asunto Harnas & Helm C-80/95), el Tribunal de Justicia ha abundado en estas consideraciones, entendiendo que "la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esta participación, es resultado de la mera propiedad del bien" y que "la mera adquisición en propiedad y la mera tenencia de obligaciones, que no contribuyen a otra actividad empresarial, y la percepción del rendimiento de las mismas, no deben considerarse actividades económicas que confieran al autor de dichas operaciones la condición de sujeto pasivo". De la escueta información facilitada en el escrito de consulta, este Centro Directivo no puede conocer si la entrega del solar es efectuada por una sociedad que se dedica únicamente a la mera tenencia del elemento transmitido sin haberlo afectado al ejercicio de una actividad empresarial o profesional, en tal caso, la transmisión del solar al Ayuntamiento consultante se encontraría no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Ahora bien, si la entrega del terreno se realiza por parte de una entidad que realiza una actividad empresarial o profesional, y el terreno forma parte de su patrimonio empresarial o profesional, la transmisión del solar al Ayuntamiento consultante por parte de ese empresario o profesional actuando como tal estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. En relación a la entrega del terreno efectuada por el particular, en la descripción de hechos del escrito de consulta se indica que el transmitente es una persona física, pero no se detalla si desarrolla o no alguna actividad empresarial o profesional. Según se deduce de los escuetos hechos recogidos en el escrito de consulta, el transmitente no parece ostentar la condición de empresario o profesional. En consecuencia, constituirá una entrega no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la tributación que le corresponda en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas. 2.- Por otra parte, en relación a la entrega del solar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido efectuada por la mercantil, el número 20º del apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992 establece la exención en operaciones interiores de “las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público. A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa. La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables: a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público. (…).”. Según la descripción de hechos del escrito de consulta, el solar urbano se destinará a la construcción de un aparcamiento público. A estos efectos podría plantearse si el aparcamiento objeto de consulta puede o no considerarse vial público a los efectos de la aplicación de la exención del artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992. Hay que tener en cuenta que la normativa del Impuesto no recoge una definición del concepto de vial público, no obstante este concepto se ha definido en reiteradas ocasiones por la jurisprudencia. Así la sentencia de la sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 08/07/2002 (recurso de casación número 3618/1998), que recoge que “(…) sobre el lugar correspondiente a la ubicación de las fincas de su propiedad, fueron dibujadas unas calles por los servicios municipales correspondientes lo que llevó después a la Administración a sostener que las mismas han sido desde entonces vías públicas con destino al uso público, por lo que se ha producido desde ese momento, a favor de la Administración local de que se trata, la prescripción adquisitiva extraordinaria prevista en los artículos 1959 y 1963 del Código Civil. No es ésta la manera en que puede producirse la usucapión de que habla el artículo 8.4 del Reglamento de Bienes de las Corporaciones locales –sigue argumentando la parte recurrente– pues ese destino a un uso o servicio público exige, según doctrina jurisprudencial que salgan del patrimonio de quien ostenta la titularidad en propiedad de las fincas de que se trate, y que se realice un acto de afectación que, en el caso de las vías públicas, es la transformación de los terrenos en calle. (…).”. La sentencia de la sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 03/05/2001 (recurso de casación número 388/1996) recogía la equiparación entre el concepto calle y vía pública al manifestar que “No hay, en contra de lo razonado por la recurrente, una profunda diferenciación semántica entre calle y vía pública, como claramente se indica en la sentencia recurrida: «... desde el momento en que el Diccionario de la Lengua Española señala que calle es vía entre edificios o solares en una población y la vía pública es calle , plaza, camino u otro sitio por donde transita o circula el público...». Y no se aprecia la diferencia entre calle y vía pública en función, como propugna la recurrente, de los artículos 3 del Reglamento de Bienes de las Entidades Locales, aprobado por el  Real Decreto 1372/1986   y 344 del Código Civil, pues de dichos preceptos lo que se infiere, realmente, es que las calles son bienes de uso público (no de servicio público ni patrimoniales), y no que las calles y las vías públicas sean conceptos específica y jurídicamente distintos. (…).”. En este sentido, concebidos los viales públicos como áreas destinada al tránsito público, ya sea peatonal o vehicular, como podría ser una calle o cualquiera de sus variantes, se resuelve que el propio aparcamiento no cumple la anterior función. Por tanto, al tratarse de un solar, que se considera expresamente como terreno edificable en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992, no resultará aplicable la anterior exención. En consecuencia, la entrega del solar por la sociedad mercantil a la que se refiere la consulta, en caso de constituir una entrega por un empresario o profesional que actúe como tal, se encontrará sujeta y no exenta, y se someterá al tipo impositivo general del 21 por ciento, por no ser de aplicación ninguna de las previsiones del artículo 91 de la Ley 37/1992 para la aplicación del tipo reducido. 3.- Por lo que se refiere al mecanismo de inversión del sujeto pasivo, el artículo 84 de la Ley 37/1992 lo establece en los siguientes términos: “Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto: (…). 2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación: (…). e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles: (…) - Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20º y 22º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención. (…).”. A la vista de los supuestos planteados en el escrito de consulta, no parece aplicable al supuesto de inversión del sujeto pasivo, por tratarse de la entrega de un solar, sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido. B) En relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados 4.- Respecto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993),- en adelante TRLITPAJD)- delimita el hecho imponible de la modalidad de “transmisiones patrimoniales onerosas” del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de la siguiente forma: “1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas. (…) 5. No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.” Por otra parte, el artículo 31.2 del mismo texto legal establece que “2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma. Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.” A su vez el artículo 45.I.A) del TRLITPAJD establece que: 0“I.A) Estarán exentos del impuesto: A) El Estado y las Administraciones públicas territoriales e institucionales y sus establecimientos de beneficencia, cultura, Seguridad Social, docentes o de fines científicos. Esta exención será igualmente aplicable a aquellas entidades cuyo régimen fiscal haya sido equiparado por una Ley al del Estado o al de las Administraciones públicas citadas.” Vista la normativa del impuesto, la cuestión objeto de la consulta es si la transmisión del inmueble a favor del Ayuntamiento está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) o al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD). En la relación entre los dos impuestos citados el IVA tiene carácter preponderante y excluyente de la aplicación de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, por lo que es necesario constatar siempre en primer lugar si se aplica el IVA, para poder discernir si es de aplicación la citada modalidad del ITPAJD. Teniendo en cuenta lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 7 cuando la operación quede sujeta y no exenta del IVA no estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, aunque si se realiza en escritura pública quedará sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados al cumplir todos los requisitos que establece el artículo 31.2 del texto refundido: Tratarse de una primera escritura, ser valuable, ser inscribible en el registro de la propiedad. Y no estar sujeto al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, ni a operaciones societarias ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Por el contrario, si la operación quedara no sujeta o sujeta pero exenta del IVA, quedará sujeta al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y no al concepto de actos jurídicos documentados. Ahora bien tanto si la operación queda sujeta al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas como si queda sujeta al concepto de actos jurídicos documentados, resultará exenta del mismo en virtud del artículo 45.I.A), al ser sujeto pasivo un Ayuntamiento. 5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.