Los salarios obtenidos por un residente en España por un empleo en Holanda pueden tributar en Holanda

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0427-20 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 24/02/2020 Normativa LIRPF, 35/2006, Arts. 2, 5. CDI Países Bajos. Descripción de hechos La consultante indica ser residente en España más de 183 días al año y trabajadora de una empresa de consultoría con sede en Holanda, que no tiene establecimiento permanente en España. Cuestión planteada Conocer si la empresa debe pagar los impuestos correspondientes a su salario en Holanda. Contestación completa La presente contestación se formula partiendo, de acuerdo con lo manifestado en su escrito, de que la consultante es una persona física que tiene su residencia habitual en España según lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, por lo que tiene la consideración de contribuyente del Impuesto en el período impositivo correspondiente. El artículo 2 de la LIRPF establece que “constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador”. Por su parte, el artículo 5 de la LIRPF dispone que “lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española”. Por tanto, la consultante, como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tributará en España en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables. La consultante plantea si Holanda puede someter a gravamen su salario. En cuanto a la imposición de las rentas del trabajo dependiente se refiere, el artículo 16 del Convenio entre el Gobierno del Estado español y el Gobierno del Reino de los Países Bajos para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, hecho en Madrid el 16 de junio de 1971 (BOE de 16 de octubre de 1972), establece lo siguiente: “1. Sin perjuicio de las disposiciones de los artículos 17, 19, 20 y 21, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado por razón de un empleo, sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado. Si el empleo se ejerce en este último Estado, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en este Estado. 2. No obstante las disposiciones del número 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado por razón de un empleo ejercido en el otro Estado, sólo pueden someterse a imposición en el primer Estado si: a) El empleado no permanece en total en el otro Estado, en uno o varios períodos, más de ciento ochenta y tres días durante el año fiscal considerado, y b) Las remuneraciones se pagan por o en nombre de una persona que no es residente del otro Estado, y c) Las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona para quien se trabaje tiene en el otro Estado. 3. No obstante las disposiciones precedentes de este artículo, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado, por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave en tráfico internacional, sólo puede someterse a imposición en este Estado.” Según el citado apartado 1, para aquellos supuestos en los que el trabajador, residente en España, ejerza su empleo en Holanda, el Convenio establece una tributación compartida, al permitir que ambos Estados sometan a gravamen los citados rendimientos. No obstante, el apartado 2 del artículo 16 establece una excepción a la regla de tributación compartida. Según dicho apartado 2, las remuneraciones obtenidas por un residente en España por razón de un empleo ejercido en Holanda solo pueden gravarse en España si se cumplen los requisitos previstos en el mismo. En el presente caso, según lo indicado en su escrito, dado que es un empleador residente en Holanda quien satisface las remuneraciones a la consultante, no se cumplirían todos los requisitos del apartado 2 del artículo 16 del Convenio. En España, dichas remuneraciones, así como las otras rentas obtenidas por la consultante en el período impositivo, tributarían en la forma prevista en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En cuanto a la eliminación de la doble imposición, en caso de existir, habría que estar a lo dispuesto en el artículo 25 del citado Convenio. En particular, si la consultante es residente fiscal en España que obtiene rendimientos del trabajo que, de acuerdo con dicho Convenio, pueden someterse a imposición en Holanda, el apartado 3 del artículo 25 establece lo siguiente: “3. Cuando un residente en España obtenga rentas o posea bienes que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, pueden someterse a imposición en los Países Bajos, España, salvo lo dispuesto en el número 4, eximirá del impuesto estas rentas o patrimonio, pero para calcular el impuesto correspondiente a las restantes rentas o patrimonio de este residente puede aplicar el mismo tipo impositivo que correspondería si las rentas o patrimonio citados no hubieran sido eximidos.” Al respecto, la disposición adicional vigésima de la LIRPF dispone: “Tienen la consideración de rentas exentas con progresividad aquellas rentas que, sin someterse a tributación, deben tenerse en cuenta a efectos de calcular el tipo de gravamen aplicable a las restantes rentas del período impositivo. Las rentas exentas con progresividad se añadirán a la base liquidable general o del ahorro, según corresponda a la naturaleza de las rentas, al objeto de calcular el tipo medio de gravamen que corresponda para la determinación de la cuota íntegra estatal y autonómica. El tipo medio de gravamen así calculado se aplicará sobre la base liquidable general o del ahorro, sin incluir las rentas exentas con progresividad.” Por tanto, los rendimientos del trabajo obtenidos por la consultante, residente fiscal en España, que, con arreglo a la normativa interna reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, estuvieran sujetos y no exentos de tributación por dicho impuesto en España y que, con arreglo a las disposiciones del citado Convenio, Holanda pudiera someter a gravamen, España los eximiría de tributación por aplicación del citado artículo 25.3 del Convenio. No obstante, tales rendimientos tendrían la consideración de rentas exentas con progresividad, esto es, sin someterse a tributación, se tendrían en cuenta a efectos de calcular el tipo de gravamen aplicable a las restantes rentas percibidas por la consultante en el período impositivo. Asimismo, la consultante no podría deducir la imposición que hubiera soportado en Holanda por tales rendimientos, sino que, conforme lo indicado, la doble imposición se evitaría mediante dicho método de exención con progresividad. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.