Subpart F ist die informelle Bezeichnung der Sections 951 bis 965 des Internal Revenue Code (IRC) der USA. Das 1962 eingeführte Anti-Deferral-Regime verpflichtet US shareholders einer Controlled Foreign Corporation (CFC) dazu, bestimmte passive und sonstige Erträge der ausländischen Gesellschaft in ihr US-amerikanisches steuerpflichtiges Einkommen einzubeziehen — auch ohne Ausschüttung. Es ist der historische Vorläufer des GILTI und das Herzstück der US-Besteuerung von Offshore-Strukturen.
In der Praxis
Was ist Subpart F?
Subpart F ist die informelle Bezeichnung der Sections 951 bis 965 des Internal Revenue Code (IRC) der Vereinigten Staaten. Das Regime wurde 1962 eingeführt, um zu verhindern, dass US-Staatsbürger und US-Unternehmen die amerikanische Besteuerung unbegrenzt aufschieben, indem sie Gewinne in ausländischen Niedrigsteuergesellschaften ansammeln. Seine Logik ist dieselbe wie die der europäischen Hinzurechnungsbesteuerungsregime (TFI): Wenn eine von Inlandsansässigen kontrollierte Gesellschaft passive Erträge im Ausland ansammelt, rechnet der Gesetzgeber diese Erträge dem Gesellschafter zu, als wären sie ausgeschüttet worden.
Das Subpart-F-Regime wurde durch den Tax Cuts and Jobs Act von 2017 grundlegend reformiert, der auch das GILTI (Global Intangible Low-Taxed Income) einführte — ein ergänzendes Regime, das die Zurechnung auf aktive Erträge mit niedrigem effektiven Steuersatz ausweitet.
Wer unterliegt dem Regime?
Das Subpart-F-Regime gilt für US shareholders einer Controlled Foreign Corporation (CFC):
- US shareholder: US-Staatsbürger, Permanent Resident (Green Card-Inhaber) oder nach US-Recht gegründete Einheit, die ≥10 % des Kapitals oder der Stimmrechte einer ausländischen Gesellschaft hält.
- CFC: Ausländische Gesellschaft, an der US shareholders gemeinsam mehr als 50 % des Kapitals oder der Stimmrechte an einem beliebigen Tag des Steuerjahres halten.
Die amerikanische Einpersonen-LLC eines einzelnen US-Gesellschafters (natürliche Person) ist keine CFC — sie ist transparent. Das strukturelle Risiko für Subpart F entsteht bei einer LLC, die per Form 8832 (Check-the-Box) die Besteuerung als Corporation gewählt hat, oder direkt bei einer ausländischen Corporation, die von US persons kontrolliert wird.
Kategorien des Subpart F Income
Die Erträge, die der sofortigen Zurechnung unterliegen, lassen sich wie folgt gruppieren:
Foreign Personal Holding Company Income (FPHCI): außerhalb der USA erzielte Kapitalanlageerträge — Dividenden, Zinsen, Lizenzgebühren (royalties), Finanzierungsleasing-Erträge und Veräußerungsgewinne aus FPHCI-generierenden Vermögenswerten. Dies ist die häufigste Kategorie in Holdingstrukturen.
Foreign Base Company Sales Income (FBCSI): Gewinne aus dem Verkauf von Waren, wenn die CFC bei einer nahestehenden Person kauft oder an eine nahestehende Person verkauft und die Waren weder im Gründungsstaat der CFC hergestellt noch dort verkauft werden.
Foreign Base Company Services Income: Erträge aus der Erbringung von Dienstleistungen außerhalb des Gründungsstaats der CFC für oder zugunsten einer nahestehenden Person.
Versicherung und Transport: Erträge aus bestimmten Rückversicherungsverträgen und dem Transport werden ebenfalls von Subpart F erfasst.
Formalverpflichtungen: Form 5471
Der US shareholder mit Beteiligung an einer CFC muss jährlich das Form 5471 einreichen. Schedule I dieses Formulars berechnet die Subpart-F-Zurechnung. Die Nichterfüllung zieht eine Strafe von 10.000 USD pro nicht eingereichtem Formular nach sich, die sich bei fortdauernder Nichterfüllung nach IRS-Mahnung auf 50.000 USD erhöhen kann.
Risiko der Doppeleinbeziehung für den US-Staatsbürger mit Wohnsitz in Spanien
Der heikelste Fall in der BMC-Beratungspraxis ist der eines US-Staatsbürgers, der seinen Wohnsitz nach Spanien verlegt hat und an einer CFC beteiligt ist. In diesem Szenario:
- US-Seite (Subpart F): Die passiven CFC-Erträge werden dem Gesellschafter aufgrund seiner Eigenschaft als US person zugerechnet (§951 IRC).
- Spanische Seite (TFI, Art. 91 LIRPF): Ist die beteiligte Einheit in einem Niedrigsteuergebiet ansässig (effektiver Steuersatz < 75 % des in Spanien geltenden IS-Satzes) und erzielt passive Erträge, kann die AEAT diese Erträge dem Gesellschafter ebenfalls als spanischem Steueransässigen zurechnen.
Die Lösung liegt im bilateralen Foreign Tax Credit: Die in den USA aufgrund der Subpart-F-Zurechnung gezahlte Steuer kann in der spanischen IRPF-Erklärung angerechnet werden (Art. 80 LIRPF), und umgekehrt. Die Anrechnungshöchstbeträge und Berechnungsmechanismen weichen jedoch voneinander ab. Bei BMC koordinieren wir beide Seiten, bevor der Mandant die Struktur umsetzt.
Subpart F vs. GILTI
Subpart F bleibt für Portfolioerträge (FPHCI) und verbundene Verkäufe/Dienstleistungen (FBCSI) maßgeblich. GILTI überlagert Subpart F und erfasst die aktiven CFC-Erträge, die die Normalrendite auf materielle Vermögenswerte übersteigen. Beide Regime können gleichzeitig auf verschiedene Erträge derselben CFC greifen, was eine sorgfältige Planung der Basket Allocation des Foreign Tax Credit erfordert (Form 1116, Kategorien passive / general / GILTI).
Weiterführende Einträge: GILTI · Form 5471 · Hinzurechnungsbesteuerung (TFI) · Doppelbesteuerungsabkommen