Steuer- und Rechtsglossar International

Foreign Tax Credit (Anrechnung ausländischer Steuern)

Der Foreign Tax Credit (FTC) ist der bilaterale Mechanismus, durch den ein Steuerpflichtiger die im Ausland auf dieselben Erträge gezahlte Steuer von seiner Steuer im Ansässigkeitsstaat abziehen kann, um die juristische Doppelbesteuerung zu vermeiden. Er wirkt in der Beziehung Spanien–USA in beide Richtungen: Der in Spanien ansässige Steuerpflichtige mit Erträgen aus amerikanischen Quellen wendet ihn über Art. 80 LIRPF oder Art. 31 LIS an; der in Spanien ansässige US-Bürger wendet ihn über IRC §§901-904 in seiner amerikanischen Bundessteuererklärung an.

Der Foreign Tax Credit (FTC) ist der bilaterale Mechanismus, durch den ein Steuerpflichtiger die im Ausland auf dieselben Erträge gezahlte Steuer von seiner Steuer im Ansässigkeitsstaat abziehen kann, um die juristische Doppelbesteuerung zu vermeiden. Er wirkt in der Beziehung Spanien–USA in beide Richtungen: Der in Spanien ansässige Steuerpflichtige mit Erträgen aus amerikanischen Quellen wendet ihn über Art. 80 LIRPF oder Art. 31 LIS an; der in Spanien ansässige US-Bürger wendet ihn über IRC §§901-904 in seiner amerikanischen Bundessteuererklärung an.

In der Praxis

Was ist der Foreign Tax Credit?

Der Foreign Tax Credit (FTC) — auf Spanisch crédito por impuesto extranjero oder deducción por doble imposición internacional — ist das technische Instrument, das es einem Steuerpflichtigen erlaubt, von seiner Steuer im Ansässigkeitsstaat die im Ausland auf dieselben Erträge entrichtete Steuer abzuziehen. Ziel ist es, die juristische Doppelbesteuerung zu beseitigen oder zumindest zu mildern: die Situation, in der dieselben Erträge in zwei Ländern besteuert werden.

Im Unterschied zur Freistellungsmethode (die ausländische Erträge direkt aus der Bemessungsgrundlage ausschließt) bezieht die Anrechnungs- oder Kreditierungsmethode diese in die Bemessungsgrundlage des Ansässigkeitsstaats ein, erlaubt aber den Abzug der bereits im Ausland gezahlten Steuer. Der praktische Unterschied ist wichtig: Ist der ausländische Steuersatz niedriger als der inländische, zahlt der Steuerpflichtige die Differenz im Ansässigkeitsstaat; ist er höher, kann ein nicht anwendbarer Kreditüberschuss entstehen (oder ein übertragbarer).

Der FTC in Spanien: Art. 80 LIRPF und Art. 31 LIS

Natürliche Personen (Art. 80 LIRPF)

Artikel 80 des Gesetzes 35/2006 (LIRPF) erlaubt in Spanien steueransässigen Personen, von der vollen Steuerschuld den geringeren der folgenden zwei Beträge abzuziehen:

  1. Die im Ausland tatsächlich gezahlte, dem IRPF gleichartige Steuer auf die in die spanische Bemessungsgrundlage integrierten Erträge.
  2. Das Ergebnis der Anwendung des durchschnittlichen IRPF-Steuersatzes auf den Teil der Bemessungsgrundlage, der auf die aus dem Ausland stammenden Erträge entfällt.

Der Anrechnungsbetrag setzt voraus, dass die ausländische Steuer dem IRPF in ihrer Natur gleich- oder ähnlichartig ist, auf den Steuerpflichtigen selbst (nicht auf Dritte) lastet und die Erträge in die spanische Bemessungsgrundlage einbezogen sind. Er gilt nicht, wenn das DBA für diese Erträge Freistellung vorsieht: Die Methoden sind alternativ, nicht kumulierbar.

Juristische Personen (Art. 31 LIS)

Für spanische Gesellschaften sieht Artikel 31 LIS den Abzug zur Vermeidung der internationalen juristischen Doppelbesteuerung vor: Die im Ausland auf in die IS-Bemessungsgrundlage einbezogene Erträge gezahlte Steuer kann von der Steuerschuld abgezogen werden, mit der Obergrenze der IS, die in Spanien für dieselben Erträge zu zahlen wäre. Der Überschuss kann in den folgenden Geschäftsjahren mit einer Begrenzung von zehn Jahren angewendet werden.

Der FTC in den USA: IRC §§901-904

Das amerikanische System des Foreign Tax Credit ist komplexer und arbeitet mit einem Körbesystem (baskets):

  • Passive basket: Dividenden, Zinsen, Lizenzgebühren und sonstige Finanzinvestitionserträge.
  • General basket: aktive Arbeits- und Geschäftserträge.
  • GILTI basket: unter dem GILTI-Regime der CFC zugerechnete Erträge.
  • Branch basket: Erträge, die ausländischen Betriebsstätten zuzurechnen sind.

Die Anrechnungsgrenze wird für jeden Korb separat mittels Form 1116 (natürliche Personen) oder Form 1118 (Gesellschaften) berechnet. Kreditüberschüsse in jedem Korb können gemäß IRC §904(c) ein Jahr zurück (carryback) oder zehn Jahre vorgetragen (carryforward) werden.

Der kritische Fall: US-Bürger mit Wohnsitz in Spanien und CFC

Das häufigste Szenario in BMC ist das des US-amerikanischen Staatsangehörigen, der in Spanien lebt und an Strukturen mit Erträgen beteiligt ist, die in beiden Ländern zugerechnet werden. Zum Beispiel:

  • Die Subpart-F-Zurechnung der CFC wurde in den USA im laufenden Steuerjahr besteuert. Kann diese US-Steuer in der spanischen IRPF angerechnet werden, die dieselben Erträge über die TFI (Art. 91 LIRPF) besteuert?
  • Die in Spanien auf das Welteinkommen gezahlte IRPF. Kann sie in der amerikanischen Form 1040 über den FTC des IRC §901 angerechnet werden?

Die technische Antwort lautet “grundsätzlich ja”, aber die Körbergrenzen, die unterschiedlichen Zurechnungszeiträume (USA: Thesaurierungsjahr; Spanien: in einigen Fällen Ausschüttungsjahr) und die unterschiedlichen effektiven Steuersätze erzeugen systematisch Kreditüberschüsse auf einer oder beiden Seiten. Vorausplanung ist unverzichtbar, um keine verfallenen oder nicht anwendbaren Anrechnungsbeträge zu hinterlassen.

In BMC koordinieren wir die spanische und die amerikanische Steuererklärung vor dem Jahresabschluss — nicht danach —, um die Kreditverteilung vorausschauend zu planen und Überraschungen bei der Nettosteuerschuld zu vermeiden.

Siehe auch: Doppelbesteuerung · Doppelbesteuerungsabkommen · Subpart F · Hinzurechnungsbesteuerung (TFI) · Steuerliche Ansässigkeit in Spanien · Protokoll 2019 CDI Spanien-USA

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Häufige Fragen

Nicht immer. Sowohl die spanische Regelung (Art. 80 LIRPF) als auch die amerikanische (IRC §904) sehen eine Höchstgrenze für den Anrechnungsbetrag vor: Er darf die Steuer, die im Ansässigkeitsstaat auf dieselben Erträge entfallen würde, nicht übersteigen. Ist der effektive Auslandssteuersatz höher, kann der Überschuss nicht abgezogen werden (im US-System kann der überschüssige Anrechnungsbetrag jedoch gemäß IRC §904(c) in frühere oder spätere Veranlagungszeiträume vor- oder zurückgetragen werden).
IRC §904 unterteilt ausländische Erträge in separate 'Körbe' (baskets), um die Anrechnungsgrenze zu berechnen: passive basket (Zinsen, Dividenden, Portfolioerträge), general basket (aktive Arbeits- und Geschäftserträge), GILTI basket und branch basket. Der FTC kann nur innerhalb jedes Korbs angewendet werden: Überschüsse in einem Korb können Defizite in einem anderen nicht ausgleichen. Diese Einschränkung ist entscheidend bei Strukturen mit gemischten aktiven und passiven Erträgen.
Art. 80 LIRPF erlaubt es den in Spanien Steueransässigen, von der IRPF-Steuerschuld den geringeren der folgenden Beträge abzuziehen: (a) die im Ausland tatsächlich gezahlte, dem IRPF gleichartige Steuer auf die in die spanische Bemessungsgrundlage einbezogenen Erträge; oder (b) das Ergebnis der Anwendung des durchschnittlichen IRPF-Steuersatzes auf den Teil der Steuerbemessungsgrundlage, der auf diese ausländischen Erträge entfällt. Er gilt nicht für Steuern, die dem IRPF nicht gleichartig sind, noch für Steuern, die in Ländern mit DBA gezahlt wurden, wenn die Doppelbesteuerung bereits durch die Freistellungsmethode vermieden wird.
Grundsätzlich ja, aber es bedarf einer sorgfältigen Analyse. Die in Spanien auf das Welteinkommen gezahlte IRPF kann als FTC in der US-Bundessteuererklärung (Form 1116) angerechnet werden. Umgekehrt kann die in den USA gezahlte Steuer (z. B. für Subpart-F-Zurechnungen) im spanischen IRPF angerechnet werden (Art. 80 LIRPF). Allerdings können Obergrenzen, Einreichungsfristen und die Klassifizierung nach Ertragskategorien auf beiden Seiten Kreditüberschüsse erzeugen, die sich nicht gegenseitig kompensieren.
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Häufig gestellte Fragen

Beseitigt der Foreign Tax Credit die Doppelbesteuerung vollständig?
Nicht immer. Sowohl die spanische Regelung (Art. 80 LIRPF) als auch die amerikanische (IRC §904) sehen eine Höchstgrenze für den Anrechnungsbetrag vor: Er darf die Steuer, die im Ansässigkeitsstaat auf dieselben Erträge entfallen würde, nicht übersteigen. Ist der effektive Auslandssteuersatz höher, kann der Überschuss nicht abgezogen werden (im US-System kann der überschüssige Anrechnungsbetrag jedoch gemäß IRC §904(c) in frühere oder spätere Veranlagungszeiträume vor- oder zurückgetragen werden).
Was ist das Basket-System des amerikanischen Foreign Tax Credit?
IRC §904 unterteilt ausländische Erträge in separate 'Körbe' (baskets), um die Anrechnungsgrenze zu berechnen: passive basket (Zinsen, Dividenden, Portfolioerträge), general basket (aktive Arbeits- und Geschäftserträge), GILTI basket und branch basket. Der FTC kann nur innerhalb jedes Korbs angewendet werden: Überschüsse in einem Korb können Defizite in einem anderen nicht ausgleichen. Diese Einschränkung ist entscheidend bei Strukturen mit gemischten aktiven und passiven Erträgen.
Wie funktioniert der spanische FTC nach Art. 80 LIRPF?
Art. 80 LIRPF erlaubt es den in Spanien Steueransässigen, von der IRPF-Steuerschuld den geringeren der folgenden Beträge abzuziehen: (a) die im Ausland tatsächlich gezahlte, dem IRPF gleichartige Steuer auf die in die spanische Bemessungsgrundlage einbezogenen Erträge; oder (b) das Ergebnis der Anwendung des durchschnittlichen IRPF-Steuersatzes auf den Teil der Steuerbemessungsgrundlage, der auf diese ausländischen Erträge entfällt. Er gilt nicht für Steuern, die dem IRPF nicht gleichartig sind, noch für Steuern, die in Ländern mit DBA gezahlt wurden, wenn die Doppelbesteuerung bereits durch die Freistellungsmethode vermieden wird.
Kann der in Spanien ansässige US-Bürger FTC auf beiden Seiten akkumulieren?
Grundsätzlich ja, aber es bedarf einer sorgfältigen Analyse. Die in Spanien auf das Welteinkommen gezahlte IRPF kann als FTC in der US-Bundessteuererklärung (Form 1116) angerechnet werden. Umgekehrt kann die in den USA gezahlte Steuer (z. B. für Subpart-F-Zurechnungen) im spanischen IRPF angerechnet werden (Art. 80 LIRPF). Allerdings können Obergrenzen, Einreichungsfristen und die Klassifizierung nach Ertragskategorien auf beiden Seiten Kreditüberschüsse erzeugen, die sich nicht gegenseitig kompensieren.

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