Requisitos para la aplicación del régimen especial de aportaciones no dinerarias y su tratamiento en ITP y AJD

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2959-20 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 01/10/2020 Normativa LIS Ley 27/2014 art. 87-1 y 89-2 RD Leg 1/1993 TRLITPAJD art. 19-1 1º y 2 1º, 21 y 45-I b) 10 y 11 Descripción de hechos Los consultantes personas físicas (PF1 y PF2) son socios de dos empresas (X e Y). La empresa X es propiedad al 50% de cada uno de los consultantes. En la empresa Y tiene cada consultante un 16% de participación en el capital social. La empresa X, a su vez, participa en la empresa Z en un 45,45%. Las empresas X y Z se dedican a la prestación de servicios relacionados con el medio ambiente y a la gestión integral de basuras y residuos, mientras que la empresa Y dedica sus recursos de capital y humanos al desarrollo de la actividad de alquileres. Los consultantes son administradores solidarios de las tres sociedades. PF1 y PF2 se plantean modificar la estructura de negocio y a tales efectos quieren constituir dos sociedades holding, cada uno titular del 100% de una de ellas, en la que se aportarían las participaciones que ostentan cada socio en las empresas. Cada una de estas nuevas sociedades holding serian propietarias de un 50% de la empresa X y de un 16% de la empresa Y. Esta estructura planteada facilitaría los motivos económicos que se relacionan a continuación: a) Centralizar la planificación futura, estructurar de forma eficiente las inversiones a realizar, mejorando la solvencia empresarial para futuras necesidades de financiación de nuevos proyectos, al centralizarse en las nuevas sociedades holding los flujos de rentabilidad derivados de tales inversiones, optimizando la liquidez y facilitando los procesos, en su caso, de reinversión. b) Facilitar la sucesión familiar de las participaciones ostentadas por PF1 y PF2, al evitar dispersiones de participaciones a consecuencia de los futuros cambios generacionales. Cuestión planteada Primera. Si se reúnen los requisitos para la aplicación del régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Segunda. Exención del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Procede consultar si se reúnen los requisitos para declarar la exención en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Contestación completa IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. El artículo 87.1 de la LIS establece que: “1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos: a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados. b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento. c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes: 1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio. 2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad. 3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación. (…).” Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen, al menos, el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones o participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación. Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente. De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida en que los consultantes PF1 y PF2 aporten a sus respectivas nuevas sociedades holding, residentes en España, participaciones superiores al 5% del capital de las entidades X y Y (en concreto, el 50% de la entidad X y el 16% de la entidad Y) y se cumplan los requisitos anteriormente señalados, a la operación de aportación no dineraria planteada le sería de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa. Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual: “2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. (…).” Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones. Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial. En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de: - Centralizar la planificación futura, estructurar de forma eficiente las inversiones a realizar, mejorando la solvencia empresarial para futuras necesidades de financiación de nuevos proyectos, al centralizarse en las nuevas sociedades holding los flujos de rentabilidad derivados de tales inversiones, optimizando la liquidez y facilitando los procesos, en su caso, de reinversión. - Facilitar la sucesión familiar de las participaciones ostentadas por PF1 y PF2, al evitar dispersiones de participaciones a consecuencia de los futuros cambios generacionales. Estos motivos podrían considerarse económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho. IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en adelante ITP y AJD –, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º, 21, y 45.I.B).10 del Texto Refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre – en adelante TRLITPAJD –, que determinan lo siguiente: Artículo 19 del TRLITPAJD, apartados 1.1º y 2.1º: «1. Son operaciones societarias sujetas: 1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades. (…) 2. No estarán sujetas: 1.º Las operaciones de reestructuración. (…).» El artículo 21 del mismo texto determina que «[a] los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.» (La referencia a los artículos citados se debe hoy entender hecha a los artículos 76 y 87 de la LIS). Y, por último, el apartado 10 del artículo 45.I.B) del citado Texto Refundido, declara exentas del ITP y AJD las siguientes operaciones: «Artículo 45. Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1 de la presente Ley serán los siguientes: I. (…) B) Estarán exentas: (…) 10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados. 11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea. (…).» Conforme a la normativa expuesta y dado que la operación planteada tiene la consideración de operación de reestructuración, dicha calificación conlleva, a efectos del ITP y AJD, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias se complementa con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B).10 del Texto Refundido, anteriormente transcrito. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.