Se puede aplicar el régimen especial de canje y fusión si se cumplen los requisitos legales y existen motivos económicos válidos

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2599-20 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 30/07/2020 Normativa LIS Ley 27/2014 arts. 76-1, 76-5, 80-1, 89-2 Descripción de hechos Las personas físicas consultantes PF1 y PF2, casadas en régimen de gananciales, son propietarias de la totalidad de las participaciones sociales de la entidad A y de la totalidad de las acciones de la entidad B, que a su vez es propietaria de la totalidad de las acciones de la entidad C. Para una mejor comprensión, a continuación se detalla la actividad principal desarrollada por las entidades indicadas: - La entidad B es una sociedad cuya actividad principal consiste en el ejercicio del comercio, la administración, posesión, adquisición o enajenación por cualquier título de toda clase de bienes, así muebles como inmuebles, títulos, valores, acciones y obligaciones, y que en la actualidad se basa en la gestión de su participación en la entidad C. - La entidad C es una sociedad cuya actividad principal consiste en la adquisición, tenencia, disfrute, explotación o cesión por cualquier título de bienes inmuebles rústicos o urbanos, y cuyo activo en la actualidad se compone de una finca rústica sita en territorio español. - La entidad A es una sociedad cuya actividad principal en la actualidad consiste en la tenencia y explotación de inmuebles urbanos y rústicos, siendo las más relevantes dos fincas rústicas sitas en territorio español y que lindan con la finca rústica propiedad de la entidad C. Es intención de las personas físicas consultantes llevar a cabo una reorganización para simplificar la estructura societaria actual y permitir la explotación conjunta de las fincas rústicas propiedad de las entidades A y C, en particular: 1. Se pretende unificar la titularidad de las fincas colindantes que están situadas en la misma zona geográfica y cuya propiedad en la actualidad se encuentra dividida entre dos entidades distintas, con la intención de poder gestionar y explotar éstas de forma conjunta, a través de su arrendamiento a terceros o de cualquier otra actividad agrícola o ganadera que pueda realizarse en el futuro, y de aumentar así el valor total del terreno y los ingresos y la rentabilidad de la actividad desarrollada. 2. Se pretende dotar a la estructura societaria de una mayor eficiencia en la planificación, gestión y dirección de las actividades desarrolladas por las distintas entidades, logrando una ordenación más racional de la misma que permitirá la disminución de los costes de operativos y la eliminación de las duplicidades existentes actualmente, poniendo en común los recursos disponibles para aumentar su aprovechamiento y obtener las sinergias correspondientes a la integración de las fincas en una única entidad. 3. Se pretende simplificar la estructura societaria actual agrupando el patrimonio societario en una única entidad para facilitar la planificación sucesoria y el relevo generacional de las actividades desarrolladas por las entidades mencionadas. Para lograr la integración pretendida, las personas físicas consultantes pretenden realizar un canje de valores mediante el que aportarían la totalidad de las acciones de la entidad B a la entidad A, adquiriendo esta una participación mayoritaria en el capital social de la primera (100%) y atribuyéndose a cambio a las personas físicas consultantes las correspondientes participaciones sociales de la entidad A, agrupando así en un único grupo la titularidad de las tres entidades mencionadas y de las fincas rústicas objeto de explotación (Fase I). Posteriormente y para simplificar dicha estructura societaria, las personas físicas consultantes pretenden fusionar las tres entidades, de forma que la entidad A absorbería a las entidades B y C, que trasmitirían a la primera el conjunto de su patrimonio social, puesto que tras el canje de valores la entidad A sería titular directo e indirecto de la totalidad de sus participaciones (Fase II). Aun cuando se entiende que no debe tener incidencia alguna en la consideración de los motivos de la reorganización planteada, las personas físicas consultantes desean dejar constancia de la posibilidad de que en el futuro sus hijos entren en el accionariado de la entidad A con una posición minoritaria, con la intención de iniciar el relevo generacional de la actividad desarrollada. Lo anterior podría ocurrir antes o después de las operaciones descritas, lo que únicamente afectaría al número de participaciones sociales que se atribuiría a las personas físicas consultantes tras el canje de valores propuesto en la fase I y a su participación final en la entidad A. Los motivos en los que se fundamenta la reorganización planteada por las personas físicas consultantes son principalmente los descritos en el apartado anterior, enumerándose de nuevo a continuación de forma simplificada: - Agrupar las fincas rústicas colindantes, propiedad de las entidades A y C para permitir su arrendamiento y explotación conjunta, aumentando el valor del terreno, los ingresos y la rentabilidad de la actividad desarrollada. - Centralizar la gestión y dirección de las actividades desarrolladas por las distintas sociedades para mejorar los procesos organizativos y funcionales. - Disminuir los costes organizacionales, eliminar las duplicidades existentes y lograr una utilización más eficiente de los recursos y un mayor aprovechamiento de las sinergias. - Simplificar la estructura societaria para facilitar la planificación sucesoria y el relevo generacional. Cuestión planteada Si se considera que las operaciones de canje de valores y fusión descritas cumplen con las definiciones establecidas en el artículo 76 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) y si, asimismo, se considera que los motivos descritos se configuran como motivos económicos válidos suficientes en los términos previstos en el artículo 89.2 de la LIS a efectos de aplicar el régimen fiscal especial. Contestación completa La respuesta que se efectúa parte de la hipótesis de que todas las sociedades a que se refiere el escrito de consulta están activas. El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el artículo 76.5 de la LIS establece que: “5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.” A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos: “1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes: a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España. Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados. b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CE.” A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria (la entidad A) adquiera participaciones en el capital social de otra que le permita obtener la mayoría de los derechos de voto de la misma (en concreto, el 100% de la entidad B), y concurran el resto de las circunstancias del artículo 80 de la LIS, anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa. En relación con la segunda fase de la operación de reestructuración, debe tenerse en cuenta que el artículo 76.1 de la LIS establece que: “1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual: a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad. (…) c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.” En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión. En el caso descrito en el escrito de consulta se plantea una operación de fusión por absorción siendo la entidad A la absorbente y las entidades B y C las absorbidas. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual: “2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. (…).” Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones. Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial. En el escrito de consulta se indica que las operaciones proyectadas se realizan con la finalidad de: - Agrupar las fincas rústicas colindantes, propiedad de las entidades A y C para permitir su arrendamiento y explotación conjunta, aumentando el valor del terreno, los ingresos y la rentabilidad de la actividad desarrollada. - Centralizar la gestión y dirección de las actividades desarrolladas por las distintas sociedades para mejorar los procesos organizativos y funcionales. - Disminuir los costes organizacionales, eliminar las duplicidades existentes y lograr una utilización más eficiente de los recursos y un mayor aprovechamiento de las sinergias. - Simplificar la estructura societaria para facilitar la planificación sucesoria y el relevo generacional. Estos motivos podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por las consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de las operaciones proyectadas, de tal modo que podría alterar el juicio de las mismas, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias y hechos previos, simultáneos y posteriores concurrentes en las operaciones realizadas. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.