Un residente en México consultó si debía tributar en España por el Impuesto sobre el Patrimonio y el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas debido a su participación indirecta en una sociedad española inmobiliaria a través de una entidad mexicana. La DGT responde que, al ser la entidad española una sociedad cotizada, no se cumple el requisito de que los valores no estén negociados en mercados organizados.
Cuestión planteada Sujeción del consultante al Impuesto sobre el Patrimonio y al Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas por obligación real, por su participación en los fondos propios de la entidad B.
El Impuesto sobre el Patrimonio por obligación real solo grava valores de entidades cuyo activo sea al menos un 50% inmobiliario en España, siempre que dichos valores no estén negociados en mercados organizados. Como la entidad española es cotizada, las participaciones del consultante no se consideran situadas en territorio español. Por extensión, al no ser sujeto pasivo del Impuesto sobre el Patrimonio, tampoco lo es del Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas.
Esta consulta establece criterio vinculante para supuestos similares. A continuación, el impacto específico por perfil de contribuyente.
SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2537-23 Órgano SG de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos Fecha salida 21/09/2023 Normativa Ley 19/1991 art. 5-Uno-b). Ley 38/2022 art.3.Cinco Descripción de hechos El consultante, residente fiscal en México, es titular de participaciones representativas del 1 por ciento del capital social de la entidad B, constituida con arreglo a las leyes de México. La entidad B es titular de una participación representativa del 98,79 por ciento de los fondos propios de la entidad C, sociedad española acogida al régimen fiscal especial de las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario. Las acciones de la entidad C cotizan actualmente en un mercado organizado y su activo está compuesto en al menos un 50 por ciento por bienes inmuebles radicados en territorio español. Por su parte, en la medida que la inversión principal de la entidad B es su participación en la entidad C, el activo de la entidad B está compuesto de manera indirecta en al menos un 50 por ciento por bienes inmuebles radicados en territorio español. Cuestión planteada Sujeción del consultante al Impuesto sobre el Patrimonio y al Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas por obligación real, por su participación en los fondos propios de la entidad B. Contestación completa En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo, en el ámbito de sus competencias, informa lo siguiente: En primer lugar, en la medida en que el consultante sea residente fiscal en México, será aplicable el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos Mexicanos para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y prevenir el fraude y la evasión fiscal y Protocolo anejo, firmado en Madrid el 24 de julio de 1992. (“Boletín Oficial del Estado” de 27 de octubre de 1994.), en adelante, el Convenio. De acuerdo con su artículo 2.3.a) el ámbito objetivo del Convenio es: “3. Los impuestos actuales a los que concretamente se aplica este Convenio son, en particular: a) En el caso del Reino de España: El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. El Impuesto sobre Sociedades. El Impuesto sobre el Patrimonio. En adelante denominados el «impuesto español»).” b) En el caso de los Estados Unidos Mexicanos: El impuesto sobre la renta. El impuesto al activo. (En adelante denominados el “impuesto mexicano”).” Del mismo modo, el artículo 2.4 del Convenio dispone: “4. El Convenio se aplicará igualmente a los impuestos de naturaleza idéntica o análoga que se establezcan con posterioridad a la fecha de la firma del mismo y que se añadan a los actuales o les sustituyan. Las autoridades competentes de los Estados Contratantes se comunicarán las modificaciones importantes que se hayan introducido en sus respectivas legislaciones fiscales”. Adicionalmente, resulta pertinente tener en cuenta el párrafo 14 del protocolo al Convenio tras la modificación operada por el Protocolo que modifica el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos Mexicanos para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y prevenir el fraude y la evasión fiscal y su Protocolo, hecho en Madrid el 24 de julio de 1992, hecho en Madrid el 17 de diciembre de 2015 (BOE de 7 de julio de 2017), en adelante, el Protocolo, el cual dispone que: “14. Las disposiciones del artículo 23 sólo se aplicarán cuando ambos Estados Contratantes tengan en vigor simultáneamente un impuesto sobre el patrimonio.” El actual artículo 23 del Convenio, anterior artículo 22 el cual fue renumerado por el Protocolo, se refiere al Patrimonio. De acuerdo con la información de la que dispone este Centro Directivo, actualmente no existe un impuesto sobre el patrimonio o de naturaleza idéntica o análoga en México, por lo que no resultaría aplicable el artículo 23 del Convenio. De esta forma, España podrá gravar el patrimonio del consultante de acuerdo con su normativa interna, con independencia de lo indicado en el convenio. La Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio) –en adelante, LIP– en el artículo 5.Uno –modificado por la disposición final tercera de la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, para el establecimiento de gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito y por la que se crea el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, y se modifican determinadas normas tributarias (BOE de 28 de diciembre)– en vigor desde el 29 de diciembre de 2022, y por lo tanto aplicable al ejercicio 2022 y siguientes, establece en la letra b), en relación con los sujetos pasivos por obligación real, lo siguiente: “Artículo 5. Sujeto pasivo. Uno. Son sujetos pasivos del Impuesto: (…) b) Por obligación real, cualquier otra persona física por los bienes y derechos de que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español. A tales efectos, se considerarán situados en territorio español los valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, no negociados en mercados organizados, cuyo activo esté constituido en al menos el 50 por ciento, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español. Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes contabilizados se sustituirán por sus respectivos valores de mercado determinados a la fecha de devengo del impuesto. En el caso de bienes inmuebles, los valores netos contables se sustituirán por los valores que deban operar como base imponible del impuesto en cada caso, conforme a lo dispuesto en el artículo 10 de esta ley. En este caso, el impuesto se exigirá exclusivamente por estos bienes o derechos del sujeto pasivo teniendo en cuenta lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 9 de la presente ley. Dos. Para la determinación de la residencia habitual se estará a los criterios establecidos en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. (…).” Por su parte, La Ley 38/2022, de 27 de diciembre, para el establecimiento de gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito y por la que se crea el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, y se modifican determinadas normas tributarias, establece en el artículo 3 lo siguiente: “Artículo 3. Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas. Se crea el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas, que se regirá por las siguientes disposiciones: Uno. Naturaleza y objeto del Impuesto. El Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas es un tributo de carácter directo, naturaleza personal y complementario del Impuesto sobre el Patrimonio que grava el patrimonio neto de las personas físicas de cuantía superior a 3.000.000 de euros, en los términos previstos en este artículo. A los efectos de este impuesto, constituirá el patrimonio neto de la persona física el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de que sea titular, con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor, así como de las deudas y obligaciones personales de las que deba responder. (…) Tres. Hecho imponible. Constituirá el hecho imponible del impuesto la titularidad por el sujeto pasivo en el momento del devengo de un patrimonio neto superior a 3.000.000 de euros. (…). Cinco. Sujeto pasivo. Son sujetos pasivos de este impuesto, y en los mismos términos, los que lo sean del Impuesto sobre el Patrimonio conforme a lo dispuesto en la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio. (…)” De la aplicación de los preceptos transcritos a la consulta planteada, resulta lo siguiente: Conforme a la LIP, el consultante solo puede estar sujeto al Impuesto sobre el Patrimonio –en adelante, IP– por obligación real, ya que, según el escrito de consulta, no es residente en España, sino en México. A este respecto, conforme a lo dispuesto en el artículo 5 de la LIP, las personas físicas sujetas por obligación real deberán tributar por los “bienes y derechos de que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español”. Si bien, tras la última actualización, el artículo 5.Uno.b) de la LIP, antes transcrito, añade la precisión de que “A tales efectos, se considerarán situados en territorio español los valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, no negociados en mercados organizados, cuyo activo esté constituido en al menos el 50 por ciento, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español.”. De acuerdo con la información facilitada, en el presente caso, el consultante participa a través de una entidad no cotizada residente en México en sociedad española cotizada cuyo activo está compuesto en al menos un 50 por ciento por bienes inmuebles situados en territorio español. Por lo tanto, el consultante, participa de forma indirecta en una entidad cotizada cuyo activo está constituido en al menos un 50 por ciento por bienes inmuebles situados en territorio español. El artículo 5.Uno.b) de la LIP considera situados en territorio español los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades cuyo activo esté constituido en al menos un 50 por ciento por bienes inmuebles situados en territorio español, sea de forma directa e indirecta, estableciendo como requisito que se trate de valores no negociados en un mercado organizado. Por lo tanto, en el presente caso, en la medida en que la entidad en la que participa indirectamente el consultante es una entidad cuyos valores están admitidos a negociación en un mercado organizado, este Centro Directivo entiende que no se cumplen las condiciones previstas en el artículo 5.Uno.b) de la LIP, por lo que las participaciones de las que es titular directo el consultante no se entenderían situadas en territorio español, no estando sujeto este al Impuesto sobre el Patrimonio en España por obligación real por la titularidad de dichas participaciones. Por último, en lo relativo al Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas –en adelante ITSGF–, en la medida que el artículo 3. Cinco de la Ley 38/2022, se remite a la LIP en lo relativo al sujeto pasivo, el consultante tampoco estará sujeto al ITSGF por obligación real por la titularidad de las participaciones en la entidad mexicana. CONCLUSIONES: Primera: De conformidad con lo dispuesto en el párrafo 14 del protocolo al Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos Mexicanos para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y prevenir el fraude y la evasión fiscal y Protocolo anejo, y de acuerdo con la información de la que dispone este Centro Directivo, actualmente no existe un impuesto sobre el patrimonio o de naturaleza idéntica o análoga en México, por lo que no resultaría aplicable el artículo 23 del Convenio. De esta forma, España podrá gravar el patrimonio del consultante de acuerdo con su normativa interna, con independencia de lo indicado en el convenio. Segunda: Conforme a la LIP, el consultante solo puede estar sujeto al Impuesto sobre el Patrimonio –en adelante, IP– por obligación real, ya que, según el escrito de consulta, no es residente en España, sino en México. Tercera: El artículo 5.Uno.b) de la LIP considera situados en territorio español los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades cuyo activo esté constituido en al menos un 50 por ciento por bienes inmuebles situados en territorio español, sea de forma directa e indirecta, estableciendo como requisito que se trate de valores no negociados en un mercado organizado. Cuarta: En el presente caso, en la medida en que la entidad en la que participa indirectamente el consultante es una entidad cuyos valores están admitidos a negociación en un mercado organizado, no se cumplirían las condiciones previstas en el artículo 5.Uno.b) de la LIP, por lo que las participaciones de las que es titular directo el consultante no se entenderían situadas en territorio español, no estando sujeto este al Impuesto sobre el Patrimonio en España por obligación real por la titularidad de dichas participaciones. Quinta: En lo relativo al ITSGF, en la medida que el artículo 3. Cinco de la Ley 38/2022, se remite a la LIP en lo relativo al sujeto pasivo, el consultante tampoco estará sujeto a este impuesto por obligación real por la titularidad de las participaciones en la entidad mexicana. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.