Requisitos para el régimen especial de aportaciones no dinerarias y la consideración de actividad económica en el arrendamiento de inmuebles

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2097-20 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 23/06/2020 Normativa LIS Ley 27/2014 arts. 5-1, 87-1 y 89-2 Descripción de hechos La entidad mercantil A fue constituida como sociedad cooperativa andaluza por tiempo indefinido mediante escritura pública. Posteriormente, la entidad se transformó en sociedad limitada, por tiempo indefinido, mediante acuerdo elevado a público. En la actualidad, la totalidad de las participaciones representativas del capital social de la entidad A pertenecen, ya sea de forma directa o indirecta, a 3 hermanos, las personas físicas consultantes, PF1, PF2 y PF3. La participación indirecta de las personas físicas consultantes en la entidad A se alcanza a través de las entidades familiares unipersonales B, C y D, participadas íntegramente por la persona física PF1, la persona física PF2 y la persona física PF3, respectivamente. La actividad de la entidad A se centra fundamentalmente en la producción y comercialización al por mayor de frutas y verduras, desarrollando la actividad de producción en fincas rústicas de su propiedad, así como en fincas propiedad de terceros en régimen de arrendamiento. Por otro lado, la entidad A es titular de participaciones representativas del capital social de distintas entidades residentes y no residentes dedicadas a la comercialización de frutas y verduras en los estados de residencia de dichas entidades. En concreto, la entidad A participa en el capital social de la entidad X, residente en España, cuya actividad se centra únicamente en la producción de frutas y verduras, actividad que desarrolla en fincas rústicas propiedad de terceros en régimen de arrendamiento. La producción así obtenida es comercializada por el Grupo a través de la entidad A. Ambas entidades tributan según el Régimen Especial de Consolidación Fiscal previsto en el Capítulo VI del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y según el Régimen Especial de Grupo de Entidades en el Impuesto sobre el Valor Añadido. El crecimiento experimentado en los últimos años por las entidades del grupo titularidad de la familia, ha llevado a las personas físicas consultantes a analizar si la estructura societaria actual es la idónea y si ésta responde a sus principales inquietudes y preocupaciones actuales y futuras. Actualmente, los consultantes se encuentran inmersos en la elaboración de un Protocolo Familiar que les permitirá definir y distinguir la propiedad, el gobierno y la gestión del grupo de sociedades en las que participan. En el contexto anterior, las personas físicas consultantes tienen la intención de efectuar una aportación no dineraria de la totalidad de las participaciones sociales que ostentan en la entidad A de forma directa (en un porcentaje individual superior al 5%), a cada una de las sociedades unipersonales en la que cada uno de los hermanos participa de forma directa. De este modo, la entidad A pasará a ser titularidad directa únicamente de las tres entidades unipersonales en las que participan íntegramente cada uno de los hermanos consultantes, lo que permitirá alcanzar una forma jurídica más apropiada a la realidad accionarial y patrimonial del grupo. La operación proyectada permitirá a los consultantes: - Simplificar la estructura societaria logrando una relación entre los accionistas del gripo menos compleja que la actual, en la que los hermanos consultantes tienen participaciones directas e indirectas en la entidad A. - Centralizar a través de las entidades familiares unipersonales la gestión y administración de la entidad A y sus distintas entidades participadas. - Lograr una estructura que permita y favorezca la efectiva implementación del Protocolo Familiar, cuyo desarrollo se encuentra actualmente en marcha, a través de una única entidad, la entidad A, estableciendo normas de índole mercantil y civil que rijan la administración y/o disposición del patrimonio común de los hermanos consultantes. - Canalizar los flujos de tesorería que puedan existir tanto en las filiales de la entidad A como en la misma entidad, a las sociedades familiares unipersonales, de manera que se logre una mayor independencia financiera por parte de cada una de las tres unidades familiares, con respecto a la utilización de la tesorería generada por el patrimonio empresarial familiar común permitiendo su reinversión en proyectos empresariales o directamente su distribución a los socios últimos de cada una de las citadas sociedades. Dentro de este proceso de reflexión, la familia pretende reorganizar no sólo la estructura societaria sino la estructura operativa del Grupo. Así, se plantea segregar las actividades desarrolladas hasta ahora por la entidad A, localizando la actividad productora del grupo en la entidad X. En un futuro, la familia prevé la posibilidad de filializar, igualmente, la actividad comercializadora, siempre que no exista impedimento legal o comercial para ello. Así, la entidad X desarrollaría la actividad productora no sólo en fincas rústicas propiedad de terceros ajenos al grupo, en calidad de arrendataria, sino en las fincas rústicas propiedad del Grupo y cuya titularidad mantiene y mantendrá la entidad A. Para ello, los hermanos consultantes se plantean que las fincas objeto de explotación titularidad de la entidad A (actualmente 10 fincas rústicas de aproximadamente 800 hectáreas que suponen más de la mitad de su activo), sean cedidas en régimen de arrendamiento a la entidad X, que sería la entidad del grupo encargada de desarrollar en ellas la actividad de producción, siendo por tanto la titular de la explotación agrícola, asumiendo los riesgos y venturas de la misma. Ninguna de las fincas sería, en principio, objeto de cesión en régimen de arrendamiento a terceros ajenos al Grupo. Cuestión planteada 1º) Si las operaciones de aportaciones no dinerarias descritas podrían acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos. 2º) Si, sobre la base de lo expuesto, las fincas rústicas titularidad de la entidad A que serán cedidas para su explotación a la entidad X, pueden considerarse como activos afectos a una actividad económica, tanto a efectos del Impuesto sobre Sociedades, como a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y, por ende, del Impuesto sobre el Patrimonio. En el caso de que se considere que las fincas rústicas se encuentran afectas a la actividad económica de arrendamiento, confirmación de la necesidad de contar con el requisito mínimo de persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. Teniendo en cuenta que las fincas rústicas únicamente serán arrendadas a una entidad del Grupo, ¿sería un requisito mínimo y suficiente contar con la persona empleada, en los términos previstos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para considerar las fincas rústicas afectas a la actividad económica de arrendamiento tanto a efectos del Impuesto sobre Sociedades, como a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y, por ende, del Impuesto sobre el Patrimonio? Contestación completa 1º) El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. El artículo 87.1 de la LIS establece que: “1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos: a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados. b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento. c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes: 1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio. 2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad. 3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación. (…).” Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen, al menos, el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones o participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación. Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente. De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida en que las personas físicas consultantes aporten a cada una de las entidades familiares unipersonales en las que participan, residentes en España, una participación superior al 5% del capital de la entidad A (en concreto, se dispone que cada hermano ostenta un porcentaje individual directo superior al 5% en la entidad A), y se cumplan los requisitos anteriormente señalados, a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa. Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual: “2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. (…).” Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones. Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial. En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de: - Centralizar a través de las entidades familiares unipersonales la gestión y administración de la entidad A y sus distintas entidades participadas. - Lograr una estructura que permita y favorezca la efectiva implementación del Protocolo Familiar, cuyo desarrollo se encuentra actualmente en marcha, a través de una única entidad, la entidad A, estableciendo normas de índole mercantil y civil que rijan la administración y/o disposición del patrimonio común de los hermanos consultantes. - Canalizar los flujos de tesorería que puedan existir tanto en las filiales de la entidad A como en la misma entidad, a las sociedades familiares unipersonales, de manera que se logre una mayor independencia financiera por parte de cada una de las tres unidades familiares, con respecto a la utilización de la tesorería generada por el patrimonio empresarial familiar común permitiendo su reinversión en proyectos empresariales o directamente su distribución a los socios últimos de cada una de las citadas sociedades. Estos motivos podrían considerarse económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho. 2º) En primer lugar, del escrito de consulta parece desprenderse que, con carácter previo a su cesión en régimen de arrendamiento, las fincas rústicas propiedad de la entidad A (que representan más de la mitad de su activo), se encuentran afectas a la actividad de producción de frutas y verduras desarrollada por la entidad A. Posteriormente, como consecuencia de la reorganización operativa del grupo, se pretende que las fincas rústicas titularidad de A sean cedidas en régimen de arrendamiento a la entidad X. En este sentido, el apartado 1 del artículo 5 de la LIS regula el concepto de actividad económica señalando que: “1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa. En el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo. (...)”. El artículo 5 define actividad económica como la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios entendiendo que, para el caso de arrendamiento de inmuebles, existirá actividad económica cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades debe tenerse en cuenta la autonomía del concepto de actividad económica frente al mismo concepto regulado en otras figuras impositivas. En este sentido, el preámbulo de la LIS justifica la nueva inclusión de una definición de actividad económica, hasta entonces referenciada al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ante la necesidad de que el Impuesto sobre Sociedades, que grava por excelencia las rentas procedentes de actividades económicas, contenga una definición adaptada a la propia naturaleza de las personas jurídicas. En el caso concreto del arrendamiento de inmuebles, la LIS establece que dicha actividad tiene la condición de económica cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa. El último párrafo del apartado 1 del artículo 5 dispone que en el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo. A estos efectos, el artículo 42 del Código de Comercio dispone que: “(…) Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones: a) Posea la mayoría de los derechos de voto. b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración. c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto. d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado. (…)” De acuerdo con lo anterior, si la entidad A y la entidad X en la que participa forman parte del mismo grupo, en los términos del artículo 42 del Código de Comercio, y dicho grupo dispusiera de los medios materiales y personales exigidos por el artículo 5.1 LIS para que el arrendamiento de inmuebles tenga la consideración de actividad económica, se entendería que la entidad A se dedica a la actividad económica de arrendamiento de inmuebles. No obstante, en el escrito de la consulta se pone de manifiesto que la entidad X se dedica a la producción de frutas y verduras, por lo que dispondrá, en su caso, de medios materiales y humanos para el desarrollo de dicha actividad. Sin embargo, de los datos de la consulta no parece desprenderse que cuente con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa para la ordenación de la actividad de arrendamiento de inmuebles, lo que implicaría que en este caso no se cumplirían los requisitos previstos en el artículo 5.1 de la LIS para que la entidad A desarrollara la actividad económica de arrendamiento de inmuebles, si bien dichas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.