Se pueden declarar pérdidas patrimoniales por la liquidación de una sociedad y por créditos incobrables

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2023-20 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 19/06/2020 Normativa LIRPF, 35/2006, Art. 14, 33, 37, 45, 46, 48 y 49. Descripción de hechos El consultante era socio de una sociedad de responsabilidad limitada que fue liquidada tras entrar en concurso de acreedores. Como consecuencia de dicha liquidación el consultante no recuperó el valor de sus participaciones sociales ni determinadas cantidades ingresadas a la sociedad mediante transferencias bancarias para hacer frente a ciertos pagos anteriores a la presentación del concurso de acreedores. Asimismo, dado que la sociedad estaba avalada personalmente, los dos préstamos que tenía la sociedad pasan a su responsabilidad por las cantidades acordadas con los acreedores, abonándose en el año de la liquidación la deuda existente con un banco, y acordándose con la sociedad acreedora el pago de la segunda deuda en 10 años sin intereses adicionales, no habiéndose satisfecho ningún importe en el año de la liquidación. Cuestión planteada Cuáles de estas pérdidas se pueden declarar en el IRPF correspondiente al año de la liquidación y qué documentación se debe presentar para justificarlas. Contestación completa En relación con las participaciones que poseía el consultante en la sociedad, y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), que en su apartado 1 establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”, la disolución y liquidación de la sociedad supondrá la obtención por el consultante de una ganancia o pérdida patrimonial. El artículo 37.1.e) de la citada Ley establece que "en los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda". Por tanto, prescindiendo de la incidencia fiscal en la sociedad de la operación de disolución y liquidación, la ganancia o pérdida patrimonial para el socio vendrá determinada por la diferencia entre el valor de mercado de los bienes y derechos recibidos y el valor de adquisición de la participación en el capital que corresponda. La ganancia o pérdida patrimonial así determinada, se integrará en la base imponible del ahorro del periodo impositivo en el que tenga lugar la liquidación de la sociedad, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto. En segundo lugar, por lo que se refiere a las cantidades prestadas a la sociedad, el importe de la deuda que tras la disolución y liquidación de las mismas pudiera devenir incobrable constituirá una pérdida patrimonial. La referida pérdida se integrará en el ejercicio en que tenga lugar la liquidación, en la base imponible general del Impuesto, al no ponerse de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 48 de la Ley del Impuesto. Por lo que respecta a los avales, desde una consideración general y antes de pasar al caso concreto consultado, debe indicarse que desde la configuración legal de las ganancias y pérdidas patrimoniales establecida en el antes reproducido artículo 33.1 de la Ley del Impuesto, el importe que se ve obligado a satisfacer el avalista en su condición de tal no constituye de forma automática una pérdida patrimonial, pues en principio aquel importe se configura como un derecho de crédito que el avalista tiene contra el avalado. Con el planteamiento anterior (existencia de un derecho de crédito), el criterio que sobre el particular venía manteniendo este Centro directivo es que sólo cuando ese derecho de crédito resultase judicialmente incobrable sería cuando tuviera sus efectos en la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, entendiéndose que sería en ese momento y período impositivo cuando se produciría una variación en el valor del patrimonio del contribuyente (pérdida patrimonial) por el importe no cobrado. A este respecto, procede señalar que el carácter de incobrable por resolución judicial se venía entendiendo referido en el ámbito de un concurso de acreedores a las resoluciones judiciales firmes dictadas dentro del procedimiento concursal que determinaran de alguna forma la imposibilidad de cobro. A partir de 1 de enero de 2015, se introduce en la normativa del Impuesto una regla especial de imputación temporal para estos supuestos de créditos no cobrados. Así, la letra k) del artículo 14.2 de la Ley del Impuesto, añadida por el apartado ocho del artículo primero de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de día 28), determina lo siguiente: “Las pérdidas patrimoniales derivadas de créditos vencidos y no cobrados podrán imputarse al período impositivo en que concurra alguna de las siguientes circunstancias: 1.º Que adquiera eficacia una quita establecida en un acuerdo de refinanciación judicialmente homologable a los que se refiere el artículo 71 bis y la disposición adicional cuarta de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, o en un acuerdo extrajudicial de pagos a los cuales se refiere el Título X de la misma Ley. 2.º Que, encontrándose el deudor en situación de concurso, adquiera eficacia el convenio en el que se acuerde una quita en el importe del crédito conforme a lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, en cuyo caso la pérdida se computará por la cuantía de la quita. En otro caso, que concluya el procedimiento concursal sin que se hubiera satisfecho el crédito salvo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas a las que se refieren los apartados 1.º, 4.º y 5.º del artículo 176 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal. 3.º Que se cumpla el plazo de un año desde el inicio del procedimiento judicial distinto de los de concurso que tenga por objeto la ejecución del crédito sin que este haya sido satisfecho. Cuando el crédito fuera cobrado con posterioridad al cómputo de la pérdida patrimonial a que se refiere esta letra k), se imputará una ganancia patrimonial por el importe cobrado en el período impositivo en que se produzca dicho cobro”. A su vez, la disposición adicional vigésima primera de la misma ley determina que “a efectos de la aplicación de la regla especial de imputación temporal prevista en la letra k) del artículo 14.2 de esta Ley, la circunstancia prevista en el número 3.º de la citada letra k) únicamente se tendrá en cuenta cuando el plazo de un año finalice a partir de 1 de enero de 2015”. Por último, la pérdida patrimonial que, en su caso, se produjera deberá integrarse en la base imponible general del Impuesto, al no ponerse de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 45, 46 y 48 de la Ley del Impuesto. Pasando al análisis del caso consultado, por lo que se refiere a los derechos de crédito que el consultante tiene frente a la sociedad por el pago de las obligaciones de ésta a consecuencia del aval, el importe que tras la disolución y liquidación de las mismas pudiera devenir incobrable constituirá una pérdida patrimonial a imputar en la base imponible general en el ejercicio de la liquidación. No obstante, debe tenerse en cuenta que de la documentación aportada se deduce que el aval correspondiente al segundo préstamo es un aval solidario en el que son avalistas, además del consultante, la sociedad y otro socio. En caso de que el consultante satisficiera la totalidad de la deuda y tuviera derecho a reclamar el exceso de lo pagado por él frente a los restantes avalistas, si bien por la parte correspondiente a la sociedad podría reflejarse una pérdida al estar disuelta y liquidada, por la parte que pudiera reclamar al otro socio no podría reflejarse una pérdida hasta que respecto de éste se cumpliera alguno de los requisitos establecidos la letra k) del artículo 14.2 de la Ley del Impuesto antes reproducida. En cualquier caso, al no haberse satisfecho ninguna cantidad por dicho segundo aval en el ejercicio de la liquidación, no procederá reflejar ninguna pérdida por dicho aval en ese ejercicio. En cuanto a la forma de acreditar la existencia de las pérdidas patrimoniales, la normativa del Impuesto no establece medios específicos para ello, por lo que habrá que estar a lo señalado en el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), el cual establece que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa” y en el artículo 105.Uno, que en relación con la carga de la prueba establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.” Por tanto, el consultante deberá poder probar la existencia de las pérdidas patrimoniales mediante medios de prueba válidos en derecho, no quedando tasados o limitados dichos medios de prueba, no correspondiendo su valoración a este centro Directivo sino a los órganos de gestión e inspección de la administración tributaria. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.