El minado de Bitcoins no está sujeto al IVA y no permite la deducción de cuotas soportadas

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1748-18 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 18/06/2018 Normativa Ley 37/1992 art. 5 y 94-Uno Descripción de hechos El consultante se dedica al minado de Bitcoins habiendo adquirido determinados componentes para el desarrollo de su actividad. Cuestión planteada Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de dicha actividad. Derecho a la deducción. Contestación completa 1.- De conformidad con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre): “Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. (…).”. Adicionalmente, el artículo 5 del mismo texto legal señala que: “Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. (…) Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (…).”. De conformidad con los preceptos anteriores, de aplicación general, el consultante tendrá la consideración de empresario o profesional en la medida en que ordene por cuenta propia los factores de producción necesarios con el fin de intervenir en el mercado y estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice a título oneroso en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional en el territorio de aplicación del Impuesto. 2.- A este respecto debe señalarse que es el Tribunal de Justicia de la Unión Europea el que ha establecido los criterios para considerar si una operación se efectúa a título oneroso, entre otras en su sentencia de 5 de febrero de 1981 Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, Asunto C-154/1980, y que establece que “debe existir una relación directa entre el servicio prestado y la contraprestación recibida para que una prestación de servicios sea gravable por el Impuesto.”. Por su parte, el Tribunal europeo, en su sentencia de 3 de marzo de 1994, R. J. Tolsma, Asunto C-16/1993, cuando señaló que: “14. De lo anterior se deduce que una prestación de servicios sólo se realiza «a título oneroso» en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.”. La condición de empresario o profesional por la realización de operaciones de minado fue objeto de análisis por este centro directivo en su contestación de 31 de agosto de 2016, V3625-16, en donde se concluyó lo siguiente: “Las operaciones de minado de Bitcoins son aquellas que permiten crear nuevos bloques de los que se derivan nuevos Bitcoins y que son remunerados por el sistema con una cantidad de Bitcoins. Pues bien, la actividad de minado no conduce a una situación en la que exista una relación entre el proveedor del servicio y el destinatario del mismo y en los que la retribución abonada al prestador del servicio sea el contravalor del servicio prestado en los términos previstos en la jurisprudencia del Tribunal y en, particular, en el asunto Tolsma anteriormente referido, de tal forma que en la actividad de minado no puede identificarse un destinatario o cliente efectivo de la misma, en la medida que los nuevos Bitcoins son automáticamente generados por la red. En consecuencia, la falta de una relación directa entre el servicio prestado y la contraprestación recibida en los términos señalados los servicios de minado objeto de consulta no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.“. Por tanto, tal y como se señaló en la contestación vinculante de 31 de agosto de 2016, número de consulta V3625-16, puede concluirse que el desarrollo de actividades de minado no confiere la condición de empresario o profesional al consultante y dicha actividad no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. 3.- Con independencia de lo anterior en relación con la naturaleza de las monedas digitales como los Bitcoins, debe tenerse en cuenta que el artículo 135.1.d) y e) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido establece la exención de las siguientes operaciones: “Artículo 135.1 Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes: d) las operaciones, incluida la negociación, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos;” e) las operaciones, incluida la negociación, relativas a las divisas, los billetes de banco y las monedas que sean medios legales de pago, con excepción de las monedas y billetes de colección, a saber, las monedas de oro, plata u otro metal, así como los billetes, que no sean utilizados normalmente para su función de medio legal de pago o que revistan un interés numismático;.” Dicho artículo ha sido objeto de transposición por el artículo 20.Uno.18º letras h), i) y j) de la Ley 37/1992 que disponen la siguiente exención: “h) Las operaciones relativas a transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés, letras de cambio, tarjetas de pago o de crédito y otras órdenes de pago. (…) i) La transmisión de los efectos y órdenes de pago a que se refiere la letra anterior, incluso la transmisión de efectos descontados. (…) j) Las operaciones de compra, venta o cambio y servicios análogos que tengan por objeto divisas, billetes de banco y monedas que sean medios legales de pago, a excepción de las monedas y billetes de colección y de las piezas de oro, plata y platino. (…).”. El criterio de este Centro directivo, respecto a la transmisión de Bitcoins, había sido expuesto, entre otras, en su consulta V2846-15 de fecha 1 de octubre de 2015 derivado de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 12 de junio de 2014, Granton Advertising, asunto C-416/12: “Ni la Directiva ni la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido definen el concepto de «otros efectos comerciales» u «otras órdenes de pagos». La Abogada General en el asunto C-461/12, Granton Advertising, estimó que la expresión «otros efectos comerciales» únicamente puede comprender aquellos derechos que, sin ser un crédito o un cheque, confieran un derecho a una determinada cantidad de dinero. Para concluir que tal “punto de vista también es acorde con la finalidad que yo atribuyo a la exención de las operaciones relativas a efectos comerciales. A mi juicio, se persigue tratar, a los efectos del IVA, a aquellos derechos que en el tráfico son considerados similares al dinero, como la propia entrega de dinero.”. El propio Tribunal de Justicia en las conclusiones de dicho asunto estimó que la exención prevista en el artículo 13, parte B, letra d), número 3, de la Sexta Directiva (actual artículo 135.1.d) de la Directiva 2006/112/CE) se refiere a medios de pago como los cheques y que por su propio funcionamiento debe implicar una transferencia de dinero. En definitiva, si las entregas de dinero a título de contraprestación no están gravadas por el Impuesto, el objetivo de esta disposición es la exención de todas aquellas operaciones que impliquen el movimiento o transferencia de dinero, ya sea directamente a través de transferencias o bien a través de diversos instrumentos como los cheques, libranzas pagarés u otros que supongan una orden de pago. Por tanto, de la sentencia Granton Advertising se puede concluir que el concepto de «otros efectos comerciales» del artículo 135.1.d) de la Directiva 2006/112/CE está íntimamente ligado a instrumentos de pago que permiten la transferencia de dinero y que como tales operaciones financieras deben quedar exentas del Impuesto. Las monedas virtuales Bitcoin actúan como un medio de pago y por sus propias características deben entenderse incluidas dentro del concepto «otros efectos comerciales» por lo que su transmisión debe quedar sujeta y exenta del Impuesto. No obstante, dicho criterio debe revisarse a la vista de la sentencia del TJUE sentencia de 22 de octubre de 2015, David Hedqvist, asunto C-264/14, en la que el Tribunal analiza la sujeción al impuesto de las operaciones de cambio de divisas tradicionales por la divisa virtual «bitcoin», o viceversa, señala que estas divisas virtuales no quedan incluidas dentro del ámbito de aplicación de la letra e) del artículo 135 de la Directiva. En este sentido, los apartados 42 y 43 de la misma, señalan que: “42 Al ser la divisa virtual «bitcoin» un medio de pago contractual, por una parte, no es posible considerarla ni una cuenta corriente ni un depósito de fondos, un pago o un giro. Por otra parte, a diferencia de los créditos, cheques y otros efectos comerciales mencionados en el artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva del IVA, constituye un medio de pago directo entre los operadores que la aceptan. 43 Por tanto, operaciones como las controvertidas en el litigio principal no están incluidas en el ámbito de aplicación de las exenciones establecidas en esa disposición.”. Pero además, el Tribunal analiza la naturaleza y funciones del bitcoin para concluir que es una divisa virtual que constituye un medio de pago en los términos señalados en la letra e) del referido artículo 135 de la Directiva quedando, por tanto exentas las operaciones realizadas con bitcoins en los términos previstos en dicha disposición. En efecto, los apartados 44 a 53 de la sentencia de 22 de octubre de 2015 establecen lo siguiente: “44 Por lo que respecta, en segundo lugar, a las exenciones establecidas en el artículo 135, apartado 1, letra e), de la Directiva del IVA, esta disposición establece que los Estados miembros eximirán del IVA las operaciones relativas a «las divisas, los billetes de banco y las monedas que sean medios legales de pago». 45 A este respecto, procede recordar que los conceptos empleados en dicha disposición deben ser interpretados y aplicados de modo uniforme, a la luz de las versiones en todas las lenguas de la Unión (véanse, en este sentido, las sentencias Velvet & Steel Immobilien, C-455/05, EU:C:2007:232, apartado 16 y jurisprudencia citada, y Comisión/España, C-189/11, EU:C:2013:587, apartado 56). 46 Como expuso la Abogado General en los puntos 31 a 34 de sus conclusiones, las distintas versiones lingüísticas del artículo 135, apartado 1, letra e), de la Directiva del IVA no permiten determinar sin ambigüedad si esta disposición se aplica únicamente a las operaciones relativas a las divisas tradicionales o si, en cambio, también se refiere a las operaciones sobre otro tipo de divisas. 47 Cuando existen divergencias lingüísticas, no cabe apreciar el alcance de la expresión de que se trate basándose en una interpretación exclusivamente literal. Es preciso interpretar dicha expresión a la luz del contexto en el que se inscribe y de las finalidades y estructura de la Directiva del IVA (véanse las sentencias Velvet & Steel Immobilien, C-455/05, EU:C:2007:232, apartado 20 y jurisprudencia citada, y Comisión/España, C-189/11, EU:C:2013:587, apartado 56). 48 Como se ha recordado en los apartados 36 y 37 de la presente sentencia, las exenciones establecidas en el artículo 135, apartado 1, letra e), de la Directiva del IVA pretenden paliar las dificultades relacionadas con la determinación de la base imponible y del importe del IVA deducible que surgen al gravar las operaciones financieras. 49 Pues bien, las operaciones relativas a divisas no tradicionales, es decir, a divisas distintas a las monedas que son medios legales de pago en uno o varios países, constituyen operaciones financieras siempre que tales divisas hayan sido aceptadas por las partes de una transacción como medio de pago alternativo a los medios legales de pago y no tengan ninguna finalidad distinta de la de ser un medio de pago. 50 Además, como alegó en esencia el Sr. Hedqvist en la vista, en el caso concreto de las operaciones de cambio, las dificultades relacionadas con la determinación de la base imponible y del importe del IVA deducible pueden ser idénticas tanto si se trata de un intercambio de divisas tradicionales, en principio exento en virtud del artículo 135, apartado 1, letra e), de la Directiva del IVA, como de un intercambio, en uno u otro sentido, de tales divisas por divisas virtuales de flujo bidireccional que, sin ser medios legales de pago, constituyen un medio de pago aceptado por las partes en una transacción. 51 Así pues, del contexto y de la finalidad de dicho artículo 135, apartado 1, letra e), se deduce que interpretar esta disposición en el sentido de que se refiere únicamente a las operaciones relativas a las divisas tradicionales equivaldría a privarla de una parte de sus efectos. 52 En el litigio principal, consta que la divisa virtual «bitcoin» no tiene ninguna finalidad distinta de la de ser un medio de pago y que ciertos operadores la aceptan como tal. 53 En consecuencia, procede concluir que el artículo 135, apartado 1, letra e), de la Directiva del IVA se refiere igualmente a unas prestaciones de servicios como las controvertidas en el litigio principal, consistentes en un intercambio de divisas tradicionales por unidades de la divisa virtual «bitcoin», y viceversa, y realizadas a cambio del pago de un importe equivalente al margen constituido por la diferencia entre, por una parte, el precio al que el operador de que se trate compre las divisas y, por otra, el precio al que las venda a sus clientes.”. Por tanto, los Bitcoins, criptomonedas y demás monedas digitales son divisas por lo que los servicios financieros vinculados con las mismas están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos establecidos en el artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992. 5.- Por último, en relación con la incidencia de las operaciones de minado objeto de consulta en la deducibilidad de las cuotas de Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por el consultante, hay que tener en cuenta lo dispuesto por el artículo 94.Uno de la Ley 37/1992, según el cual: “Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones: 1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. (…).”. En consecuencia, la realización de operaciones objeto de consulta (minado) no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido no generarán el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por el consultante. 6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.