Los servicios de investigación y consultoría médica realizados por cuenta propia están sujetos al IVA

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5617-26 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 17/09/2026 Normativa Ley 35/2006 Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IRPF - 17 - 27 Descripción de hechos La consultante es un profesional médico que trabaja por cuenta ajena en un hospital. Adicionalmente participa, como investigador principal, en un proyecto de investigación realizado por una fundación en colaboración con laboratorios farmacéuticos, y que retribuirá los servicios prestados por la consultante. Además, la consultante también va a prestar servicios a diferentes laboratorios farmacéuticos consistentes en participación en ponencias y mesas de debate, servicios de consultoría, redacción de artículos para revistas especializadas o realización de estudios. Cuestión planteada 1. Si los servicios que va a prestar están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido. 2. Calificación de las retribuciones percibidas en el IRPF, así como tipo de retención aplicable. Contestación completa 1. Impuesto sobre el Valor Añadido. De conformidad con el artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al Impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. El artículo 5 regula el concepto de empresario a profesional a estos efectos, señalando que tendrán esta condición “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de dicho artículo.”. De acuerdo con dicho apartado, son “actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”. Asimismo, el artículo 11, apartado dos, número 1º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que, en particular, se considerará prestación de servicios “el ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.”. Así, la consultante tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que la misma se realice a título oneroso. Lo que determina que una prestación de servicios realizada por una persona física se encuentre sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido es que sea prestada, por tanto, por cuenta propia, razón por la cual el artículo 7.5º de su Ley reguladora dispone que no estarán sujetos “los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial.”. En conclusión, si la consultante presta servicios en ejercicio de la medicina en base a un contrato laboral con un hospital, los citados servicios estarán no sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido. Sin embargo, si además ejerce otras actividades por cuenta propia, como parece deducirse del escrito de consulta relativas a la investigación, consultoría, participación en ponencia… a cambio de una contraprestación, tendrá la consideración de empresario o profesional, estando los servicios que preste por cuenta propia sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido si se consideran localizados en el territorio de aplicación del citado Impuesto. De acuerdo con todo lo anterior, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las distintas operaciones a que se refiere el escrito de consulta, en particular, cuando la citada persona física tenga intención de intervenir en la producción de bienes y servicios, lo que determinará la realización de una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. A estos efectos, de la escasa información aportada en el escrito de consulta se deduce que la consultante percibe una contraprestación por los servicios de investigación que presta, que estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en tanto que el proyecto tiene por finalidad la explotación económica de los resultados obtenidos. Por tanto, los servicios de investigación prestados por la consultante a la fundación estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, puesto que se realizan con la intención de intervenir en la producción de bienes y servicios, lo que determinará la realización de una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. La misma conclusión puede señalarse respecto del resto de las actividades que a título oneroso y de manera independiente realiza la consultante, como la derivada de su participación en ponencias y mesas de debate, servicios de consultoría, redacción de artículos para revistas especializadas o realización de estudios. En estas circunstancias, las referidas operaciones realizadas por la consultante estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante lo anterior, la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido ha previsto una serie de exenciones por razones fundamentalmente de interés general que, en relación con las operaciones interiores, se recogen en el artículo 20, apartado uno, de la Ley 37/1992 y que traen causa, en tanto que Impuesto armonizado a nivel comunitario, de lo dispuesto en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuyos artículos 132, 135 y 136 enumeran taxativamente una serie de operaciones que los Estados miembros deben eximir de tributación. En este sentido, a las operaciones consultadas podrían resultar aplicables las exenciones reguladas en los apartados 9º. 10º y 26 del artículo 20.Uno de la Ley 37/1992. En este sentido, la publicación de artículos en revistas especializadas objeto de consulta efectuadas por la consultante, constituyen prestaciones de servicios sujetas al Impuesto en las condiciones señaladas. No obstante, el artículo 20 de la Ley 37/1992 establece en su apartado uno, número 26º, que estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones: "26º. Los servicios profesionales, incluidos aquéllos cuya contraprestación consista en derechos de autor, prestados por artistas plásticos, escritores, colaboradores literarios, gráficos y fotográficos de periódicos y revistas, compositores musicales, autores de obras teatrales y de argumento, adaptación, guión y diálogos de las obras audiovisuales, traductores y adaptadores.". Para la aplicación de esta norma a los servicios prestados por escritores, es de destacar que el Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua define al escritor como autor de obras escritas o impresas. Por su parte, el artículo 5 del Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1.996, de 12 de abril, señala que "se considera autor a la persona natural que crea una obra literaria, artística o científica.". Una interpretación conjunta de los dos párrafos anteriores lleva a la conclusión de que son escritores a estos efectos las personas naturales que crean obras literarias, artísticas o científicas, escritas o impresas. A su vez, de lo dispuesto en el artículo 11 del mencionado Texto Refundido, se deduce que tienen la consideración de autores, no solamente los creadores de obras originales, sino también quienes realizan obras derivadas o compuestas a partir de otras preexistentes, tales como traducciones, adaptaciones, revisiones, actualización, anotaciones, compendios, resúmenes, extractos, arreglos musicales y cualesquiera otras transformaciones de obras científicas, literarias o artísticas, en cuanto suponga una aportación personal y distinta de la obra preexistente. Por tanto, y en consecuencia con todo lo anterior, este Centro directivo le informa que estarán sujetos pero exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios profesionales de creación de textos literarios, incluidos aquellos cuya contraprestación consista en derechos de autor, efectuados por la consultante siempre que supongan la creación de una obra original o conlleve una aportación personal u original distinta de una obra preexistente. Dicha exención resultaría aplicable a la redacción de los artículos consultados cuando se cumplan los requisitos previstos anteriormente. Del mismo modo, de acuerdo con lo expuesto, los servicios consistentes en impartir charlas literarias, efectuadas por una persona física, dado que no se consideran derechos de autor ni suponen una creación literaria, no pueden estar incluidos dentro de la exención regulada en el artículo 20.uno.26º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante lo anterior, entre las actividades consultadas se encuentran las relativas a la participación en ponencias y mesas de debate y, deberá tenerse en cuenta que el artículo 20.Uno de la Ley 37/1992 que regula las exenciones en operaciones interiores, establece en su número 10º, lo siguiente: “Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones: (…) 10º. Las clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias incluidas en los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo. No tendrán la consideración de clases prestadas a título particular, aquéllas para cuya realización sea necesario darse de alta en las tarifas de actividades empresariales o artísticas del Impuesto sobre Actividades Económicas.”. La aplicación de la exención prevista en el precepto estará pues condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos: a) Que las clases sean prestadas por personas físicas. b) Que las materias sobre las que versen las clases estén comprendidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español. La determinación de las materias que están incluidas en los referidos planes de estudio es competencia del Ministerio de Educación, Formación Profesional y Deportes o Comunidad autónoma correspondiente. c) Que en caso de que no resultase de aplicación la exención que establece el artículo 82.1.c) del Texto Refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, tampoco sea necesario darse de alta en la Tarifa de Actividades Empresariales del Impuesto sobre Actividades Económicas para prestar las referidas clases. En particular, cumplirá este requisito siempre que la actividad se encuentre incluida en un epígrafe correspondiente a la Sección Segunda (Actividades Profesionales) de las Tarifas de Impuesto sobre Actividades Económicas. Por otro lado, si se diera la circunstancia de que la actividad divulgativa se ejerciera en el seno de una organización empresarial propia, como puede ser una escuela, academia, etc., que suponga la ordenación de medios materiales propia de una actividad empresarial, en este caso, los citados servicios de enseñanza o divulgación sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido podrían estar exentos de dicho Impuesto si se cumple lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º, de la citada Ley 37/1992 (EDL 1992/17907), según el cual están exentas del mencionado Impuesto las siguientes operaciones: “9.º La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, incluida la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades. La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios. La exención no comprenderá las siguientes operaciones: a) Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas de los centros docentes. En ningún caso, se entenderán comprendidos en esta letra los servicios prestados por las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculadas a los centros docentes. b) Las de alojamiento y alimentación prestadas por Colegios Mayores o Menores y residencias de estudiantes. c) Las efectuadas por escuelas de conductores de vehículos relativas a los permisos de conducción de vehículos terrestres de las clases A y B y a los títulos, licencias o permisos necesarios para la conducción de buques o aeronaves deportivos o de recreo. d) Las entregas de bienes efectuadas a título oneroso.”. Debe tenerse en cuenta que el artículo 20, apartado uno, número 9º, anteriormente transcrito, constituye la transposición al ordenamiento jurídico interno del artículo 132 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 (EDL 2006/310570) relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, precepto que establece que los Estados miembros eximirán “la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional, así como las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público que tengan este mismo objeto o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen fines comparables.”. De acuerdo con los anteriores preceptos y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, establecida, entre otras, en las sentencias de 17 de febrero de 2005, asuntos acumulados C-453/02 y C-462/02, de 28 de enero de 2010 en el asunto C-473/08 y de 20 de junio de 2013, asunto C-319/12, la doctrina reiterada de este Centro Directivo condiciona la aplicación de la exención del artículo 20, apartado uno, número 9º, al cumplimiento de dos requisitos: a) Un requisito subjetivo, según el cual las citadas actividades deben ser realizadas por entidades de Derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades, esto es, un centro de enseñanza que se considerará autorizado o reconocido cuando sus actividades sean única o principalmente la enseñanza de materias incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo español, teniendo tal consideración aquellas unidades económicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza, no siendo preciso, a estos efectos que el centro de enseñanza disponga de local determinado. No obstante, en caso de que un empresario realice una actividad principal distinta de la enseñanza, y una actividad de enseñanza, lo relevante para la aplicación de la exención a esta segunda será que se preste un servicio de enseñanza objetivamente incluido en alguno de los citados planes de estudios. b) Un requisito objetivo. Como ha señalado el Tribunal de Justicia, la enseñanza es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo. La exención no será aplicable, a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles o grados del sistema educativo español. La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención, corresponde al Ministerio de Educación, Formación Profesional y Deportes, o bien la Comunidad autónoma correspondiente. Por tanto, la actividad docente realizada, en su caso, por la consultante consistente en la participación en las ponencias estará exenta en virtud del artículo 20.Uno.9º o 10º de la Ley del Impuesto siempre que la materia a impartir se encuentre incluida en algún plan de estudios del sistema educativo del acuerdo con el criterio del Ministerio de Educación, y Formación Profesional, en las condiciones señaladas. Sin embargo, si las ponencias consultadas efectuadas por la consultante no tienen carácter docente, el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992 dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente. El artículo 91 no contempla la aplicación de un tipo reducido a los servicios objeto de consulta, que en consecuencia tributarán al tipo general del 21 por ciento cuando no estén exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido. 2. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”. Por su parte, el artículo 27.1 de la misma ley recoge la siguiente definición de los rendimientos íntegros de actividades económicas: “(…) aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas. No obstante, tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial conforme a lo previsto en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados”. Vistas ambas definiciones, y teniendo en cuenta, que de los datos aportados parece desprenderse que la consultante no mantiene una relación laboral con la fundación, los servicios de colaboración en la realización de ensayos clínicos desarrollados por la consultante para la fundación cabe considerarlos como propios del ejercicio de una profesión liberal, pues tales funciones se efectúan sin vinculación laboral alguna con la entidad para la que se realizan. Ello nos lleva a calificar –a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas- como rendimientos íntegros de actividades profesionales las cantidades que pudiera percibir la consultante por los citados servicios, en cuanto el ejercicio profesional independiente del que derivan se corresponde con la ordenación por cuenta propia que exige el citado artículo 27.1 de la Ley del Impuesto. La misma calificación procede otorgar a las cantidades que pueda percibir por la prestación de servicios para la participación en ponencias, servicios de consultoría, redacción de artículos para revistas especializadas o realización de estudios, etc, en virtud de contratos, que según indica la consultante suscribirá con laboratorios farmacéuticos. La calificación como rendimientos de actividades profesionales conlleva su sometimiento a retención cuando los mismos sean satisfechos por una persona o entidad obligada a retener conforme a lo dispuesto en el artículo 76 del RIRPF: “1. Con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación: a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas. b) Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en l ejercicio de sus actividades. c) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente. d) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él sin mediación de establecimiento permanente, en cuanto a los rendimientos del trabajo que satisfagan, así como respecto de otros rendimientos sometidos a retención o ingreso a cuenta que constituyan gasto deducible para la obtención de las rentas a que se refiere el artículo 24.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. No se considerará que una persona o entidad satisface rentas cuando se limite a efectuar una simple mediación de pago. Se entenderá por simple mediación de pago el abono de una cantidad por cuenta y orden de un tercero. (…).” Por lo que respecta al tipo de retención aplicable, el mismo vendrá determinado por lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 95 del RIRPF, esto es: 1. Cuando los rendimientos sean contraprestación de una actividad profesional, se aplicará el tipo de retención del 15 por ciento sobre los ingresos íntegros satisfechos. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en el caso de contribuyentes que inicien el ejercicio de actividades profesionales, el tipo de retención será del 7 por ciento en el período impositivo de inicio de actividades y en los dos siguientes, siempre y cuando no hubieran ejercido actividad profesional alguna en el año anterior a la fecha de inicio de las actividades (…) Estos porcentajes se reducirán en un 60 por ciento cuando los rendimientos tengan derecho a la deducción en la cuota prevista en el artículo 68.4 de la Ley del Impuesto. Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.