Los rendimientos de actividad económica pasan a ser rendimientos del trabajo tras una inspección laboral

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1576-26 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 15/06/2026 Normativa LIRPF. Ley 35/2006. Arts. 17 y 19. Descripción de hechos Como consecuencia de una inspección laboral, la TGSS anula el alta del consultante en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos con efectos desde el 1 de enero de 2019, quien había venido estimando el rendimiento neto con arreglo al método de estimación directa simplificada. Cuestión planteada 1º Regularización de la nueva situación en el IRPF. 2º Tributación de los intereses de demora percibidos por la devolución de cuotas del Régimen General de Trabajadores Autónomos mediante resolución de ingresos indebidos de fecha 18 de septiembre de 2024. Contestación completa En cuanto a la primera cuestión planteada, el artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, define los rendimientos íntegros de actividades económicas como “aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”. Por su parte, el artículo 17 de la misma ley define en su apartado 1 los rendimientos del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”. En consecuencia, partiendo de esta configuración normativa, la inclusión del consultante en el Régimen General de la Seguridad Social como consecuencia de una inspección de trabajo —en cuanto conlleva la consideración de existencia de una relación laboral entre el consultante y la empresa inspeccionada— comporta que los efectos de esa consideración tengan también su incidencia en los rendimientos percibidos por el consultante (en su momento calificados por las partes como rendimientos de una actividad económica, por aplicación de lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 27.1 transcrito) durante el período temporal en el que se establece a través de la inspección de trabajo la existencia de esa relación laboral, por lo que procede calificarlos como rendimientos del trabajo. Rendimientos íntegros que se cuantificarán por el importe facturado a la empresa por la prestación de sus servicios. La consideración como rendimientos del trabajo conlleva que, a efectos de la determinación del rendimiento neto, los gastos deducibles sean los establecidos en el apartado 2 del artículo 19 de la Ley del Impuesto, a saber: “Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes: a) Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios. b) Las detracciones por derechos pasivos. c) Las cotizaciones a los colegios de huérfanos o entidades similares. d) Las cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales, cuando la colegiación tenga carácter obligatorio, en la parte que corresponda a los fines esenciales de estas instituciones, y con el límite que reglamentariamente se establezca. e) Los gastos de defensa jurídica derivados directamente de litigios suscitados en la relación del contribuyente con la persona de la que percibe los rendimientos, con el límite de 300 euros anuales. f) En concepto de otros gastos distintos de los anteriores, 2.000 euros anuales. Tratándose de contribuyentes desempleados inscritos en la oficina de empleo que acepten un puesto de trabajo que exija el traslado de su residencia habitual a un nuevo municipio, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, se incrementará dicha cuantía, en el periodo impositivo en el que se produzca el cambio de residencia y en el siguiente, en 2.000 euros anuales adicionales. Tratándose de personas con discapacidad que obtengan rendimientos del trabajo como trabajadores activos, se incrementará dicha cuantía en 3.500 euros anuales. Dicho incremento será de 7.750 euros anuales, para las personas con discapacidad que siendo trabajadores activos acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de discapacidad igual o superior al 65 por ciento. Los gastos deduciblesa que se refiere esta letra f) tendrán como límite el rendimiento íntegro del trabajo una vez minorado por el resto de gastos deducibles previstos en este apartado”. En relación con el procedimiento de regularización aplicable por la nueva situación, el artículo 122 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), establece lo siguiente: “1. Los obligados tributarios podrán presentar autoliquidaciones complementarias, o declaraciones o comunicaciones complementarias o sustitutivas, dentro del plazo establecido para su presentación o con posterioridad a la finalización de dicho plazo, siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. En este último caso tendrán el carácter de extemporáneas. 2. Las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En los demás casos, se estará a lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 120 de esta Ley. (…). 3. Los obligados tributarios podrán presentar declaraciones o comunicaciones de datos complementarias o sustitutivas, haciendo constar si se trata de una u otra modalidad, con la finalidad de completar o reemplazar las presentadas con anterioridad”. Como consecuencia de la inspección laboral que califica como laboral la relación que mantenía el consultante, la Tesorería General de la Seguridad Social acuerda —según se indica en el escrito de consulta— la devolución de ingresos indebidos de las cuotas de ese Régimen de Autónomos correspondientes a los ejercicios no prescritos junto con los intereses de demora. Con este planteamiento, la devolución de ingresos indebidos efectuada al consultante por las referidas cuotas no tiene incidencia en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio en que aquella se ha realizado (2024). El hecho de tratarse de unos importes indebidamente abonados y que deben ser reintegrados al consultante, comporta que su incidencia en la liquidación del Impuesto tenga lugar, en su caso, en las liquidaciones impositivas correspondientes a los ejercicios en que aquellas cuotas se incluyeron como gasto. En este punto, procede recordar —como ya se ha indicado anteriormente— que el reconocimiento por parte de la inspección de trabajo de la relación laboral de dependencia del consultante implica que los rendimientos de actividades económicas en su día declarados se conviertan en rendimientos del trabajo, lo que daría lugar —respecto a los períodos impositivos no prescritos y para regularizar la situación tributaria— a la presentación de solicitudes de rectificación de autoliquidaciones, autoliquidaciones rectificativas o de autoliquidaciones complementarias, tal como resulta de lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 120 y en el artículo 122 de la Ley General Tributaria. En cuanto a la segunda cuestión planteada, debe señalarse que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de Ley 35/2006 proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional. Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento, tal como ocurre respecto a los intereses por mora en el pago del salario. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25 y 33.1 del mismo texto legal, han de tributar como ganancia patrimonial: “Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”. Conforme a lo expuesto, los intereses de demora percibidos por el consultante como consecuencia de la resolución de devolución de ingresos indebidos de la Tesorería General de la Seguridad Social procede calificarlos como ganancia patrimonial, a efectos de su tributación en el IRPF. Tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo y la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario llevaban a concluir que los intereses indemnizatorios procedía integrarlos en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto. Ahora bien, el Tribunal Supremo en su sentencia nº 24/2023, de 12 de enero de 2023, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, dictada en resolución del recurso de casación nº 2059/2020, en relación con los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos ha fijado la siguiente doctrina: “los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos se encuentran sujetos y no exentos del impuesto sobre la renta, constituyendo una ganancia patrimonial que constituye renta general, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 46, b) LIRPF, interpretado a sensu contrario”. El nuevo criterio fijado por el Supremo —asumido, evidentemente, por este Centro (consultas V0964-23 y V1030-23)— conllevó además modificar también la interpretación (antes expuesta) que se venía manteniendo sobre la integración de los intereses indemnizatorios (en general) en la base imponible del ahorro, pues no resultaba congruente continuar con una interpretación no compartida por el Tribunal Supremo en su sentencia sobre los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos, por lo que este aspecto de la integración de los intereses indemnizatorios se ha reconducido (consultas V1664-23, V1688-23 y V2059-23) a su consideración como renta general y consecuente integración en la base imponible general, pues como afirma el Tribunal no se han puesto de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales. A la imputación temporal de las ganancias patrimoniales se refiere el artículo 14.1 c) de la Ley del Impuesto estableciendo como regla general que “se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”. Conforme con lo anterior, la alteración patrimonial correspondiente a los intereses objeto de consulta sólo puede entenderse producida cuando los mismos se reconozcan, es decir, cuando se cuantifiquen y se acuerde su abono, circunstancia que de acuerdo con los datos aportados se habría producido en 2024. Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).