La indemnización por daños patrimoniales tributa como rendimiento del trabajo y los intereses como ganancia patrimonial

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1507-26 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 12/06/2026 Normativa LIRPF. Ley 35/2006. Arts. 14, 17, 18, 19 y 33. Descripción de hechos El consultante suscribió un documento denominado de "Cobertura social" en 1988 con su entidad empleadora para la cual trabajó desde 1980 hasta el momento de su jubilación el 31 de diciembre de 2020. En dicho acuerdo, pactaron "(…) participar en una fórmula para la cobertura de prestaciones de jubilación, fallecimiento, invalidez y baja (…)" y, respecto a la cuantía máxima de las aportaciones que la misma "estará determinada por la anualidad que sería precisa, en ese momento, y teniendo en cuenta la cuantía de las prestaciones a percibir por los beneficiarios, junto con la pensión de la seguridad social calculada según la normativa vigente en 1988, llegue a completar el 50% del salario previsto en la fecha de jubilación (…)". En 2015 le fue comunicado al consultante su ascenso a otra categoría profesional, reconocimiento que llevaba aparejado, entre otros beneficios, que comenzara a percibir retribución variable que hasta ese momento no percibía. Llegada la edad de 65 años y una vez solicitada por el consultante a la entidad aseguradora la realización de los derechos adquiridos a través del plan de pensiones, el consultante presentó demanda contra su empresa en la que pretendía que se condenara a la misma al abono de una cantidad superior por incumplimiento por la empresa de su obligación de aportar al plan de pensiones la parte correspondiente a la percepción variable. El 22 de julio de 2023 el Tribunal Superior de Justicia de Madrid estimó el recurso de suplicación interpuesto por el consultante y condenó a la entidad empleadora a abonar una indemnización por daños y perjuicios debido al incumplimiento de las obligaciones de aportación al plan de pensiones que se derivaban del acuerdo de Cobertura social. El 22 de mayo 2024, en auto del Tribunal Supremo que declara la inadmisión del recurso de casación para la unificación de doctrina que interpuso la entidad, se declara la firmeza de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid. El 24 de julio del mismo año se aprueba por el Juzgado de lo Social la liquidación de intereses. El consultante percibió en 2024 tanto la indemnización como los intereses. Cuestión planteada 1º Tributación de la indemnización y los intereses percibidos. 2º Posibilidad de deducción de los gastos de abogado y de perito judicial que abonó durante el proceso judicial. Contestación completa Como complemento de lo indicado en el apartado “descripción sucinta de hechos” cabe indicar que en los fundamentos de derecho noveno y décimo de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid se establece lo siguiente: “NOVENO.- Por tanto, en cumplimiento de lo pactado en el acuerdo de cobertura social de 30 de diciembre de 1988, las partes debieron acordar al final de cada anualidad, de mutuo acuerdo, la cuantía de las aportaciones para el año siguiente. Consta acreditado que el actor solicitó a la empresa demandada el 19 de diciembre de 2018, la revisión de la póliza y tras recibir contestación de la empresa, manifestó que no estaba conforme con la interpretación que ésta hacía respecto del salario excluyendo la retribución variable y de nuevo volvió a solicitar la revisión el 7 de octubre de 2020, manifestando a la empresa que al ritmo de aportaciones actuales no alcanzaría el plan a complementar hasta el 50% de su salario. Pese a estos requerimientos, no se ha procedido a determinar, de común acuerdo, la cuantía de las aportaciones para cada año, incumplimiento que, al menos, a partir de 2018, es tan solo imputable a la empresa, que no atendió los requerimientos del trabajador. DÉCIMO.- Pero es claro que, se fijaran o no de común acuerdo anualmente las aportaciones para cada año, la empresa se obligó en dicho pacto, conforme a la Ley 8/1987, de 8 de junio, de regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, a efectuar las aportaciones necesarias para garantizar al trabajador la prestación establecida, siendo evidente su incumplimiento, al pretender excluir del salario garantizado parte del mismo, sin soporte ni justificación algunos, desoyendo los requerimientos del actor en orden a la actualización de las aportaciones, siendo evidente que únicamente podía la empresa proceder a ello al ser la tomadora del contrato de seguros en el que no es parte el demandante. Consecuentemente la empresa ha de cumplir con las obligaciones derivadas del acuerdo de Cobertura social y hacer frente a la prestación que el mismo garantizaba, no pudiendo quedar limitada por las aportaciones realmente satisfechas, porque la insuficiencia de las mismas es tan solo imputable a (…) que debió cumplir con lo pactado y actualizarlas anualmente en función del salario establecido para el año siguiente, y no lo hizo por no considerar parte del salario la retribución variable y la retribución en especie, cuando legalmente integran el mismo. Por tanto, ha de responder, tal y como establece el artículo 1101 del Código Civil, de los daños y perjuicios causados al demandante por el incumplimiento doloso o negligente de dichas obligaciones (…)”. Expuesto lo anterior, y entrando a analizar el tratamiento tributario del importe resultante de la sentencia abonado al consultante en 2024, procede indicar en primer lugar que la indemnización objeto de consulta no se corresponde con daños personales (físicos, psíquicos o morales) sino con daños materiales o patrimoniales (se resarcen los perjuicios económicos correspondientes al incumplimiento de las obligaciones derivadas del acuerdo de Cobertura social), por lo que no se encuentra amparada por la exención que se recoge en el artículo 7.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en adelante LIRPF, que en su primer párrafo declara exentas “las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales, en la cuantía legal o judicialmente reconocida”. Una vez determinada su exclusión del ámbito de la exención, por lo que respecta a la determinación de qué componente de la renta del contribuyente constituye el importe correspondiente a daños y perjuicios, su vinculación con el trabajo del consultante, pues viene a sustituir la insuficiencia de las aportaciones a las que obligaba el acuerdo de Cobertura social, nos lleva a su consideración como rendimientos del trabajo, pues responden a la definición que de estos rendimientos realiza la Ley del Impuesto en su artículo 17.1: “Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”. La imputación temporal de las rentas se recoge en el artículo 14 de la Ley 35/2006, artículo que en su apartado 1 establece como regla general para los rendimientos del trabajo su imputación “al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor”. Ahora bien, junto con esta regla general el apartado 2 incluye unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí la recogida en su letra a), donde se establece lo siguiente: "Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza". Conforme con esta regulación normativa, procede imputar al período impositivo de firmeza de la sentencia los rendimientos del trabajo sobre los que se plantea la consulta: 2024, según resulta de los datos y documentación aportada. Resuelto el asunto de la imputación temporal, temporal, a continuación se procede a analizar la posibilidad de aplicar la reducción del 30 por 100 que el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto establece para los “rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo. (…) No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado. La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales. (…)”. Al respecto, procede señalar que la indemnización objeto de consulta no se corresponde con ninguno de los supuestos a los que el artículo 12 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo otorga la calificación de rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, por lo que por esa vía la reducción del 30 por 100 no resulta aplicable. A su vez, en cuanto a la vía de existencia de un período de generación superior a dos años, procede señalar que lo que se indemniza es el perjuicio económico derivado de la insuficiencia de aportaciones durante un período de tiempo; al abarcar, en el presente caso, ese período un plazo superior a dos años la reducción por esta vía resulta aplicable. En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de Ley 35/2006 proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional. Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento, tal como ocurre respecto a los intereses objeto de consulta. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25 y 33.1 del mismo texto legal, han de tributar como ganancia patrimonial: “Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”. Conforme a lo expuesto, los intereses que resultan del fallo de la sentencia dictada en favor del consultante procede calificarlos como ganancia patrimonial, a efectos de su tributación en el IRPF. Tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo y la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario llevaban a concluir que los intereses indemnizatorios procedía integrarlos en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto. Ahora bien, el Tribunal Supremo en su sentencia nº 24/2023, de 12 de enero de 2023, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, dictada en resolución del recurso de casación nº 2059/2020, en relación con los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos ha fijado la siguiente doctrina: “los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos se encuentran sujetos y no exentos del impuesto sobre la renta, constituyendo una ganancia patrimonial que constituye renta general, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 46, b) LIRPF, interpretado a sensu contrario”. El nuevo criterio fijado por el Supremo —asumido, evidentemente, por este Centro (consultas V0964-23 y V1030-23)— conllevó además modificar también la interpretación (antes expuesta) que se venía manteniendo sobre la integración de los intereses indemnizatorios (en general) en la base imponible del ahorro, pues no resultaba congruente continuar con una interpretación no compartida por el Tribunal Supremo en su sentencia sobre los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos, por lo que este aspecto de la integración de los intereses indemnizatorios se ha reconducido (consultas V1664-23, V1688-23 y V2059-23) a su consideración como renta general y consecuente integración en la base imponible general, pues como afirma el Tribunal no se han puesto de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales. En cuanto a la imputación temporal de estos intereses, desde su consideración como ganancia patrimonial será en el período impositivo de firmeza de la sentencia, pues las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputan al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial: artículo 14.1.c) de la Ley del Impuesto. Estos intereses, así como los rendimientos de trabajo objeto de consulta, formarán parte de la renta general del IRPF y serán objeto de integración y compensación en la base imponible general del impuesto de conformidad con lo establecido en el artículo 48 de la LIRPF. A dichos rendimientos les resultaría de aplicación la escala progresiva de gravamen del IRPF (escalas general y autonómica a que se refieren, respectivamente, los artículos 63 y 74 de la LIRPF). Respecto a la segunda cuestión planteada, la determinación de los gastos deducibles de los rendimientos íntegros del trabajo se recoge en el artículo 19.2 de la LIRPF, donde —a este respecto— se establece lo siguiente: "2. Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes: a) Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios. b) Las detracciones por derechos pasivos. c) Las cotizaciones a los colegios de huérfanos o entidades similares. d) Las cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales, cuando la colegiación tenga carácter obligatorio, en la parte que corresponda a los fines esenciales de estas instituciones, y con el límite que reglamentariamente se establezca. e) Los gastos de defensa jurídica derivados directamente de litigios suscitados en la relación del contribuyente con la persona de la que percibe los rendimientos, con el límite de 300 euros anuales. f) En concepto de otros gastos distintos de los anteriores, 2.000 euros anuales. (…).”. Respecto a qué se entiende por defensa jurídica, este Centro Directivo considera que tal concepto se delimita en torno a la intervención de profesionales del Derecho que defienden los intereses del contribuyente (perceptor de rendimientos del trabajo) en los desacuerdos o disconformidades que pueda tener con la persona de quien percibe los rendimientos. Por tanto, solamente los honorarios de estos profesionales serán los que se consideren incluidos en este concepto de gasto y siempre dentro del límite de los 300 euros anuales. Respecto a la imputación temporal de estos gastos, su consideración de deducibles de los rendimientos íntegros del trabajo nos lleva a la regla general de imputación que al respecto establece el artículo 14.1 de la Ley del Impuesto: “Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios: a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor. (…)”. Conforme con esta configuración normativa, los gastos de defensa jurídica, tanto del abogado como del perito judicial utilizado por el consultante, los deberá imputar al período impositivo de su exigibilidad con el límite de 300 euros anuales, y ello con independencia de la imputación temporal que pudiera corresponder a los ingresos reclamados. Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.