La elección del régimen de imputación para operaciones a plazos es irrevocable tras el plazo de declaración

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1501-26 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 12/06/2026 Normativa LIRPF. Ley 35/2006. Art. 14 Descripción de hechos El consultante y su cónyuge vendieron un inmueble a un hijo con un calendario de pagos en el que se establecieron cobros durante un plazo de 16 años. Por dicha operación obtuvieron una ganancia patrimonial que optaron por imputar conforme a la regla especial de imputación prevista para este tipo de renta en el artículo 14.2.d) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Cuestión planteada Si puede imputar en un ejercicio la totalidad de la ganancia patrimonial pendiente de imputar. Contestación completa El artículo 14.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en adelante LIRPF, recoge la regla general de imputación temporal de ingresos y gastos, disponiendo en su letra c) que “las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”, alteración que se produce en el caso consultado en 2023 por la venta del inmueble. No obstante, el apartado 2 del mismo precepto legal contempla una serie de reglas especiales de imputación temporal, estableciendo en su letra d) lo siguiente: “En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año. Cuando el pago de una operación a plazos o con precio aplazado se hubiese instrumentado, en todo o en parte, mediante la emisión de efectos cambiarios y éstos fuesen transmitidos en firme antes de su vencimiento, la renta se imputará al período impositivo de su transmisión. En ningún caso tendrán este tratamiento, para el transmitente, las operaciones derivadas de contratos de rentas vitalicias o temporales. Cuando se transmitan bienes y derechos a cambio de una renta vitalicia o temporal, la ganancia o pérdida patrimonial para el rentista se imputará al período impositivo en que se constituya la renta”. Habiendo optado el consultante y su cónyuge por esta regla especial, lo que comporta imputar la ganancia patrimonial obtenida por la venta del inmueble de forma proporcional a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes, se plantea si puede imputar en un ejercicio la totalidad de la ganancia patrimonial pendiente de imputar. A la luz del precepto transcrito, resulta necesario traer a colación el artículo 119 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18) —en lo sucesivo, LGT—, cuyo apartado 3 indica, en relación con las opciones tributarias: “Artículo 119. Declaración tributaria. (…) 3. Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración. (…)”. De este modo, la cuestión planteada estriba en si el régimen de imputación temporal elegido a que se refiere el consultante supone el ejercicio de un derecho o de una opción, pues el régimen de rectificación de la elección efectuada difiere según se trate. En el primero de los casos, el consultante podrá rectificar la primera elección y separarse de la regla especial de imputación temporal para las operaciones a plazos o con pago aplazado, de tal suerte que podrá imputar la totalidad de la ganancia patrimonial pendiente en un único ejercicio, sin importar cuándo se produzca el cobro. Sin embargo, de considerar la elección por esta regla especial como el ejercicio de una opción, el contribuyente no podrá separarse de este criterio, por cuando, ejercida la opción y vencido el periodo reglamentario de declaración que le habilita para la renuncia, el mismo resulta irrevocable. Pues bien, aunque el concepto de opción carece de definición normativa, la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de noviembre de 2021 (con recurso de casación número 4464/2020) sirvió para delimitar qué se considera opción del artículo 119.3 de la LGT frente a otros supuestos: “En nuestra opinión, dos son los elementos fundamentales que permiten delimitar las opciones tributarias del articulo 119.3 LGT, frente a otros supuestos, ajenos al precepto: (i) uno, de carácter objetivo, consistente en la conformación por la norma tributaria de una alternativa de elección entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes; (ii) otro, de carácter volitivo, consistente en el acto libre, de voluntad del contribuyente, reflejado en su declaración o autoliquidación. Así, de entrada, no estaremos en presencia de una opción tributaria, cuando el contribuyente ejerza un derecho autónomo, contemplado en la norma jurídica tributaria sin alternativas regulatorias diferentes y excluyentes.” Por lo tanto, en la medida en que la regla especial de imputación prevista para las operaciones a plazos o con pago aplazado a la que se refiere el artículo 14.2.d) de la LIRPF se erige como una alternativa a la regla general de imputación que el artículo 14.1.c) del mismo texto legal prevé y que tanto el consultante como su cónyuge manifestaron libremente el acogimiento de esta regla especial en la autoliquidación de IRPF de 2023, la regla especial prevista cumple con los requisitos que la jurisprudencia exige para ser considerada como opción tributaria del artículo 119.3 de la LGT y, en consecuencia, deberán adherirse a ella para aplicarla, sin que quepa su renuncia una vez finalizado el plazo reglamentario de declaración que les fue habilitado a tal efecto, de tal suerte que les será preceptivo imputar la ganancia patrimonial a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.