Los incrementos salariales por convenio se imputan al año en que son exigibles (en este caso, 2024)

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1348-26 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 03/06/2026 Normativa LIRPF. Ley 35/2006. Art. 14. Descripción de hechos El consultante manifiesta haber percibido en 2024 unos incrementos salariales correspondientes al año 2023 en virtud de la revisión salarial aprobada por un convenio que, de acuerdo con la documentación aportada, fue publicado en 2024. El consultante, al percibir los mencionados incrementos, presentó declaración complementaria correspondiente al IRPF-2023 incluyendo los mismos, mientras que su empresa los ha incluido en el certificado de retenciones e ingresos a cuenta de IRPF del ejercicio 2024 como "rendimientos correspondientes al ejercicio". Cuestión planteada Imputación temporal de los incrementos salariales. Solicita saber cómo debe proceder para no pagar dos veces por los mismos. Contestación completa La imputación temporal de rentas se encuentra recogida en el artículo 14 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, artículo que en su apartado 1 establece como regla general para los rendimientos del trabajo su imputación “al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor”. Ahora bien, junto con esta regla general el apartado 2 del mismo artículo incluye unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí la recogida en su letra b), donde se establece lo siguiente: "Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputaran a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza. La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto". La aplicación de la normativa de imputación temporal antes expuesta nos lleva a considerar que la imputación de los incrementos salariales objeto de consulta procede realizarla al período impositivo de su exigibilidad, circunstancia que se produce en este caso en 2024, año en el que se suscribe el Convenio y se establece su abono, por lo que es al período impositivo 2024 al que corresponde realizar su imputación, a efectos de su tributación en el IRPF, pues no se trata de unos rendimientos que los trabajadores pudieran exigir en el año 2023 y hubieran percibido un año después. Por otro lado, en cuanto al procedimiento para rectificar la autoliquidación de IRPF-2023, el artículo 122.2 de la de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) (BOE del día 18) señala: “2. Las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En los demás casos, se estará a lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 120 de esta Ley. (…)”. Así, el artículo 120 de la LGT señala: “Artículo 120. Autoliquidaciones. (…) 3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente. No obstante, cuando lo establezca la normativa propia del tributo, la rectificación deberá ser realizada por el obligado tributario mediante la presentación de una autoliquidación rectificativa, conforme a lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo. (…) 4. Cuando lo establezca la normativa propia del tributo, el obligado tributario deberá presentar una autoliquidación rectificativa, utilizando el modelo normalizado de autoliquidación que se apruebe conforme a lo previsto en el apartado 3 del artículo 98 de esta Ley, con la finalidad de rectificar, completar o modificar otra autoliquidación presentada con anterioridad.”. Asimismo, el artículo 67 bis del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RIRPF), señala: “Artículo 67 bis. Autoliquidaciones rectificativas. 1. Los contribuyentes deberán rectificar, completar o modificar las autoliquidaciones presentadas por este Impuesto mediante la presentación de una autoliquidación rectificativa, utilizando el modelo de declaración aprobado por la persona titular del Ministerio de Hacienda. (…)”. De esta forma, se puede afirmar que la virtualidad del propio artículo está supeditada a la aprobación de un modelo normalizado de autoliquidación. En consecuencia, tanto la eficacia del artículo 120.4 de la LGT como la del artículo 67 bis del RIRPF están supeditadas a los modelos correspondientes aprobados por Orden Ministerial. Así, la Orden HAC/265/2024, de 18 de marzo, por la que se aprueban los modelos de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicio 2023, no reguló dicha autoliquidación rectificativa a diferencia de lo que hizo la Orden HAC/242/2025, de 13 de marzo, por la que se aprueban los modelos de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicio 2024, que sí la reguló en cumplimiento de lo previsto por el artículo 67 bis del RIRPF. En consecuencia, la rectificación en este caso debería realizarse a través del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones conforme a lo indicado en el artículo 120.3 LGT de acuerdo con el procedimiento regulado en los artículos 126 y siguientes del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre). Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.