Se debe rectificar la declaración de 2012 para incluir la deducción por deterioro de participaciones

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1193-14 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 29/04/2014 Normativa TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 10.3 y 14 Descripción de hechos La entidad consultante (X) es propietaria del 98,875% de las participaciones de la entidad española Y, desde su constitución. El importe de la inversión que la entidad consultante tiene en Y, coincide con el valor nominal de las participaciones. Los fondos propios de Y, a 31 de diciembre de 2012, eran negativos, provocados fundamentalmente por las pérdidas del propio ejercicio 2012. En 2012, la entidad consultante contabilizó un deterioro contable por la pérdida del valor de su participación en Y, por el importe íntegro del valor contable de la participación, deterioro que consideró fiscalmente deducible en aplicación del artículo 12.3 del TRLIS. La entidad consultante obtuvo en 2012 una base imponible positiva. A 31 de diciembre de 2012, la sociedad Y adeudaba una cantidad a X, cantidad que representaba el 87,11% de su endeudamiento total. Dicho importe y proporción no han variado significativamente en 2013. Antes de la finalización de 2013, está previsto otorgar a parte del importe prestado por X, el carácter de no recuperable, con el fin de reestablecer el equilibrio patrimonial de Y. Consecuentemente, el valor de adquisición de la participación de X en Y se incrementará, y podrá deteriorarse a efectos contables. Este deterioro abarcará incluso las pérdidas producidas durante 2013. Como consecuencia de la derogación del artículo 12.3 del TRLIS, no es posible deducir fiscalmente el deterioro experimentado por la participación en Y en 2013, por las pérdidas experimentadas en este ejercicio por la empresa participada. No obstante lo anterior, en 2012, la entidad consultante no se dedujo el importe íntegro al que había derecho, por haber limitado la deducción fiscal al importe de la deducción contable. Cuestión planteada Si se puede rectificar la declaración del Impuesto sobre Sociedades de 2012, a fin de incluir la deducción fiscal por deterioro de las participaciones calculada conforme al entonces artículo 12.3 del TRLIS o, en su defecto, si se puede aplicar dicha deducción en la declaración de 2013, a pesar de la derogación de dicho artículo. Contestación completa El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”. A su vez, en relación con la imputación temporal de ingresos y gastos, el artículo 19 del TRLIS establece que: “1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros. (…) 3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente. Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores. (…)” El artículo 12.3 del TRLIS, en su redacción vigente para los períodos impositivos iniciados hasta 31 de diciembre de 2012, regulaba la deducción en concepto de pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital de entidades que no coticen en un mercado regulado, cuya aplicación, en el caso de valores que representen participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil, seguía lo establecido en sus párrafos cuarto y siguientes. No obstante, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2013, la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, ha derogado el apartado 3 del artículo 12 del TRLIS, y ha añadido una letra j) al apartado 1 del artículo 14 del TRLIS que establece que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles “las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades.” En consecuencia, en el período impositivo 2013, la entidad consultante no podrá deducir fiscalmente las pérdidas por deterioro de su participación en la sociedad Y. Por otra parte, de lo manifestado en el escrito de consulta parece desprenderse que la entidad consultante no se dedujo fiscalmente en el período impositivo 2012 el importe íntegro de la deducción fiscal por deterioro de valores que le hubiera correspondido conforme al entonces vigente artículo 12.3 del TRLIS, por haber limitado la deducción fiscal al importe de la deducción contable, presunción de la que se parte en la presente contestación, sin que, a falta de información al respecto, se entre a analizar la misma. Los apartados 1 y 3 del artículo 19 del TRLIS sobre criterios de imputación temporal, se refieren a las partidas de ingresos y gastos que determinan la base imponible, esto es, las partidas que tienen esta misma consideración a efectos contables. Teniendo en cuenta lo dispuesto por el artículo 10.3 del TRLIS anteriormente transcrito, la partida deducible a que se refiere el párrafo cuarto y siguientes del artículo 12.3 del TRLIS tiene naturaleza extracontable en relación con las participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas y, por tanto, no es aplicable lo establecido en los apartados 1 y 3 del artículo 19 del TRLIS, es decir, el criterio de imputación de este gasto fiscal corresponde al propio período impositivo en el que ha tenido lugar la disminución de los fondos propios de la entidad participada. De acuerdo con lo anterior, en el supuesto concreto planteado, en su caso, la entidad consultante deberá realizar el ajuste negativo correspondiente al ejercicio 2012 imputándolo a dicho ejercicio conforme a lo establecido en el citado artículo 12.3 del TRLIS, no admitiéndose su imputación temporal y, por tanto, su inclusión en la base imponible en un ejercicio posterior. Todo ello al margen de lo ya señalado respecto a la derogación del apartado 3 del artículo 12 del TRLIS y a lo dispuesto en la letra j) del apartado 1 del artículo 14 del TRLIS. En consecuencia, a efectos de regularizar su situación tributaria, deberá, en su caso, instar a la rectificación de su autoliquidación en los términos establecidos en el artículo 120 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que dispone: “(…) 3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente. Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación. Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley.” Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.