La venta de un terreno urbanizado tributa por el régimen general del IVA y como ganancia patrimonial en el IRPF (si no hay actividad de promoción)

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1140-26 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 20/05/2026 Normativa LIRPF, Ley 35/2006, Arts. 33, 34, 35, 36 LIVA, Ley 37/1992, Arts. 4, 5, 7, 20, 124, 125, 128, 129 Descripción de hechos La persona consultante es un agricultor que tiene la condición de empresario y tributa en el régimen especial de agricultura, ganadería y pesca del IVA y en estimación objetiva del IRPF. Va a transmitir a una promotora un terreno que recibió por herencia en 1991 y que no estaba afecto a su explotación agrícola. En 2008 dicho terreno se incorporó a una Junta de Compensación, se asumieron gastos de urbanización y pasó a considerarse solar, con la intención de venderlo en el futuro. Cuestión planteada Tributación de la operación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Contestación completa · Impuesto sobre el Valor Añadido. Primero.- El consultante tiene la condición de empresario y es agricultor, sujeto al régimen especial de agricultura, ganadería y pesca en el Impuesto sobre el Valor Añadido y al régimen de estimación objetiva en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Va a transmitir a una promotora un terreno, no afecto a su actividad agrícola, que en su día se urbanizó a través de una Junta de compensación con la intención de venderlo. Quiere conocer si la transmisión del terreno urbanizado está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y debe repercutir el Impuesto y si, en tal caso, la transmisión tributa por el régimen general, así como si podrá seguir aplicando el régimen especial de agricultura, ganadería y pesca. Segundo.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al citado tributo “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.". El apartado dos, letra b) del citado artículo 4 declara que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional, las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”. Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes. d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente. (…).”. En este sentido, el apartado Dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”. En relación con las actuaciones de urbanización y reparcelación de terrenos por quienes no tenían previamente a la realización de estas la condición de empresarios o profesionales, constituye doctrina reiterada de este Centro directivo que los propietarios de los terrenos afectados por la unidad de ejecución no se convierten en empresarios o profesionales mientras no se les incorporen los costes de urbanización de dichos terrenos. Por tanto, la persona física que con anterioridad al proyecto de actuación urbanística no ostentaba la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido adquiere, en principio, esta consideración desde el momento en que se incorporan los costes de urbanización al terreno propiedad de la misma, que será en el que se pague la primera derrama correspondiente a la prestación de los servicios de urbanización. En todo caso, es importante señalar que la condición de empresario o profesional está íntimamente ligada a la intención de venta, cesión o adjudicación por cualquier título de los terrenos que se urbanizan. Si falta este ánimo, la consideración de empresario o profesional quebrará y las operaciones se realizarán al margen del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido. En consecuencia con todo lo anterior, la persona consultante tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, tanto por la actividad de explotación agrícola, así como por la urbanización del terreno destinado a la venta. En estas circunstancias, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto. En particular, la entrega del terreno objeto de consulta bajo la premisa de que forma parte del patrimonio empresarial y profesional de la consultante. Tercero.- El capítulo III (artículos 124 a 134 bis) del título IX de la Ley 37/1992 regula el régimen especial de agricultura, ganadería y pesca por el que, según la información aportada, tributa el consultante por su actividad como agricultor, debiendo destacarse los siguientes artículos: El artículo 124 regula el ámbito subjetivo de aplicación del régimen especial de agricultura, ganadería y pesca y dispone lo siguiente: “Uno. El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca será de aplicación a los titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras en quienes concurran los requisitos señalados en este Capítulo, salvo que renuncien a él en los términos que reglamentariamente se establezcan. No se considerarán titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras a efectos de este régimen especial: a) Los propietarios de fincas o explotaciones que las cedan en arrendamiento o en aparcería o que de cualquier otra forma cedan su explotación, así como cuando cedan el aprovechamiento de la resina de los pinos ubicados en sus fincas o explotaciones.b) Los que realicen explotaciones ganaderas en régimen de ganadería integrada. Dos. Quedarán excluidos del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca: 1.º Las sociedades mercantiles. 2.º Las sociedades cooperativas y las sociedades agrarias de transformación. 3.º Los empresarios o profesionales cuyo volumen de operaciones durante el año inmediatamente anterior hubiese excedido del importe que se determine reglamentariamente. 4.º Los empresarios o profesionales que renuncien a la aplicación del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por cualquiera de sus actividades económicas. (…)”. El artículo 125, por su parte, regula el ámbito objetivo, de forma que: “El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca será aplicable a las explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras que obtengan directamente productos naturales, vegetales o animales de sus cultivos, explotaciones o capturas para su transmisión a terceros, así como a los servicios accesorios a dichas explotaciones a que se refiere el artículo 127 de esta Ley.”. Asimismo, el artículo 128 de la Ley regula la realización de actividades económicas en sectores diferenciados de actividad, de forma que: “Podrán acogerse al régimen especial regulado en este capítulo los titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras a las que resulte aplicable el mismo, aunque realicen otras actividades de carácter empresarial o profesional. En tal caso, el régimen especial sólo producirá efectos respecto de las actividades incluidas en el mismo, y dichas actividades tendrán siempre la consideración de sector diferenciado de la actividad económica del sujeto pasivo.” Por otra parte, el artículo 8, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente: “Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. (…).”. Por su parte, el artículo 129 cuando regula las obligaciones de los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca establece que: “Uno. Los sujetos pasivos acogidos a este régimen especial no estarán sometidos, en lo que concierne a las actividades incluidas en el mismo, a las obligaciones de liquidación, repercusión o pago del Impuesto ni, en general, a cualesquiera de las establecidas en los Títulos X y XI de esta Ley, a excepción de las contempladas en el artículo 164, apartado uno, números 1º, 2º y 5º de dicha Ley y de las de registro y contabilización, que se determinen reglamentariamente. La regla anterior también será de aplicación respecto de las entregas de bienes de inversión distintos de los bienes inmuebles, utilizados exclusivamente en las referidas actividades. (…) Tres. Si los empresarios acogidos a este régimen especial realizasen actividades en otros sectores diferenciados, deberán llevar y conservar en debida forma los libros y documentos que se determinen reglamentariamente.”. De acuerdo con todo lo anterior, el consultante realizará actividades en dos sectores diferenciados distintos, uno correspondiente a su actividad agrícola, sujeta al régimen especial de agricultura, ganadería y pesca, y otro correspondiente a su actividad urbanizadora, que tributará en el régimen general del Impuesto. Por tanto, la venta del terreno urbanizado objeto de consulta, realizada en el seno de la actividad urbanizadora del consultante, tributará por el régimen general del Impuesto. Cuarto.- Una vez determinada la tributación en el régimen general del Impuesto de la transmisión del terreno objeto de consulta, debe señalarse que el artículo 20.Uno, número 20º de la Ley 37/1992 establece que estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones: “20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público. A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa. La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables: a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público. b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.”. En el caso objeto de consulta, en la medida en que se está transmitiendo un terreno urbanizado, no será de aplicación la exención reconocida en el artículo 20.Uno, número 20º de la Ley 37/1992, y la entrega del terreno por el consultante estará sujeta y no exenta del Impuesto, debiendo tributar al tipo general del 21 por ciento conforme a lo previsto en el artículo 90 de la Ley 37/1992. El consultante deberá repercutir el Impuesto conforme a lo indicado en el artículo 88 de dicha Ley. Quinto.- Por último, el consultante cuestiona si podrá seguir aplicando el régimen especial de agricultura, ganadería y pesca regulado en el Capítulo III del Título IX de la Ley 37/1992 a su actividad . Como se ha indicado anteriormente, el artículo 128 de la Ley 37/1992 permite acogerse al régimen especial de agricultura, ganadería y pesca a los titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras a las que resulte de aplicación el mismo, aunque realicen otras actividades de carácter empresarial o profesional. Por tanto, siempre que se cumplan los requisitos objetivos y subjetivos establecidos en el Capítulo III del Título IX, el consultante podrá continuar aplicando el régimen especial de agricultura, ganadería y pesca a su actividad agrícola, con independencia de que realice otras actividades no acogidas a dicho régimen, que constituirá un sector diferenciado. · Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Se parte de la hipótesis de que la Junta de Compensación es de naturaleza fiduciaria. La incorporación de los propietarios de los terrenos a la Junta y la reserva por la Junta de parte de dichos terrenos para su venta a terceros, no conllevan la transmisión de los mismos por sus propietarios a la junta de Compensación, al actuar ésta con carácter fiduciario. Por tanto, dicha incorporación y reserva no suponen ninguna variación patrimonial para los propietarios de los terrenos, siendo el momento de la venta a terceros de dichos terrenos cuando se produciría en su caso una renta sujeta al IRPF para el propietario persona física del terreno vendido. A ese respecto, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo que la promoción inmobiliaria para su posterior venta o transmisión a terceros, total o parcialmente, supone en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos con la finalidad de transmitir los inmuebles promovidos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que se refiere a la actividad de arrendamiento, actividad distinta de la promoción inmobiliaria. Además, la mera intención o voluntad de llevar a cabo una actividad de promoción inmobiliaria no implica su comienzo efectivo. No obstante lo anterior, cuando la actividad quede limitada a la urbanización de terrenos destinados a la venta, realizadas a través de Juntas de compensación, debe señalarse que constituye asimismo doctrina reiterada de este Centro Directivo que en el caso de Juntas de compensación de naturaleza fiduciaria que se limitan a realizar en favor de sus miembros las tareas de urbanización, manteniendo éstos la propiedad de los terrenos, dicha circunstancia no significa necesariamente que los propietarios que ceden los terrenos, aunque financien mediante sus aportaciones o derramas las obras de urbanización, desarrollen una actividad económica de promoción inmobiliaria. Por tanto, habrá que analizar, en cada caso concreto, las circunstancias de cada uno de los partícipes de la junta para determinar si desarrollan o no una actividad económica. Lógicamente, si con anterioridad el partícipe en la junta desarrollaba operaciones de promoción o bien las realiza con posterioridad a la adjudicación de los terrenos urbanizados, es evidente que lleva a cabo una actividad de promoción inmobiliaria. Además, pueden señalarse como indicios de realización de una actividad económica en relación con los terrenos cedidos a la junta, entre otros, la participación efectiva en la gestión de la junta. De darse alguna de estas circunstancias, los terrenos tendrían la consideración de existencias, generando su venta rendimientos de actividades económicas a efectos del IRPF. En caso contrario, la venta de los terrenos urbanizados daría lugar a ganancias o pérdidas patrimoniales, hipótesis de la que se parte en este caso, dada la ausencia de datos al respecto en la consulta realizada. Partiendo por tanto de la hipótesis de que la venta de los terrenos a terceros genera una ganancia o pérdida de patrimonio imputable al propietario del terreno, su cálculo se realizará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la LIRPF: “1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será: a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales. b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso. 2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo.” El valor de adquisición será el que resulte de la aplicación de las reglas establecidas en los artículos 35 y 36 de la Ley del Impuesto, dependiendo de que la adquisición hubiera sido onerosa o lucrativa. En el valor de adquisición se incluirán el coste de las inversiones y mejoras efectuadas y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. El artículo 35.3 de la Ley establece que el valor de transmisión será el importe real de la enajenación que se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses, en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al valor normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá este. En el presente caso, el valor de transmisión vendrá determinado por la suma de los costes de urbanización satisfechos mediante la entrega de los terrenos, y el importe en metálico percibido en concepto de exceso del precio de venta obtenido sobre dichos costes de urbanización. Todo ello con independencia de que, al tratarse de una liquidación provisional, proceda ajustar con posterioridad el valor de transmisión en caso de ajustes sobre dichos importes efectuados en la liquidación definitiva. A su vez y de conformidad con lo dispuesto en la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto, las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, adquiridos antes de 31 de diciembre de 1994, se reducirán en los términos establecidos en dicha disposición. A estos efectos, se considerarán elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas aquellos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión. Por otro lado, el importe de los gastos de urbanización en que incurre el propietario, satisfechos mediante la entrega del terreno, tienen la consideración de mejoras de los terrenos urbanizados. Dichas mejoras forman parte del valor de adquisición del terreno urbanizado, conforme a lo establecido en el artículo 35.1.b) de la LIRPF. La ganancia o pérdida patrimonial obtenida en la venta de los terrenos se integrará en la base imponible del ahorro, al derivar de una transmisión (artículo 49 de la LIRPF). Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.