Los rendimientos de trabajo y pensiones de la Seguridad Social pueden tributar en España si el residente es alemán

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1133-26 Órgano SG de Fiscalidad Internacional Fecha salida 19/05/2026 Normativa CDI España-Alemania TRLIRNR Descripción de hechos El consultante manifiesta que va a residir más de nueve meses al año en Alemania y que percibe sueldo y pensión en situación de jubilación activa procedentes de su trabajo en el sector privado. Cuestión planteada Tributación en España de los sueldos y la pensión. Contestación completa De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, el consultante va a trasladar su residencia a Alemania donde vivirá aproximadamente nueve meses al año. El consultante recibirá procedentes de España el importe de su sueldo y el importe de la pensión correspondiente a la situación de jubilación activa, ambos procedentes de su trabajo en el sector privado. Plantea cuál es la tributación en España de los rendimientos obtenidos como no residente en España en el primer año de jubilación, probablemente 2026. Para la contestación a esta consulta se parte de la presunción de que: (i) residente fiscal en Alemania y (ii) no es al mismo tiempo residente fiscal en España. Al tratarse de rendimientos procedentes de fuente española que percibirá un residente fiscal en Alemania habrá que estar a lo dispuesto en el Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011 (BOE de 30 de julio de 2012), en adelante el Convenio. Con efectos desde el 1 de enero de 2025, este Convenio ha sido modificado por el Convenio Multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios, hecho en París el 24 de noviembre de 2016, firmado por España el 7 de junio de 2017 (BOE de 22 de diciembre de 2021). En primer lugar, cabe precisar que el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre, en su artículo 214 (pensión de jubilación y envejecimiento activo) prevé que, una vez alcanzada la edad legal de jubilación, se pueda compatibilizar la pensión de jubilación de la Seguridad Social con el trabajo del pensionista por cuenta ajena o por cuenta propia. La cuantía de la pensión compatible será el 50% del importe resultante del reconocimiento inicial, y en determinados casos, el 100%. En relación con los rendimientos de trabajo percibidos por el consultante de una empresa española será de aplicación el artículo 14, rentas del trabajo, del Convenio, que dispone: “1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 15, 17 y 18, los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado a no ser que el empleo se realice en el otro Estado contratante. Si el empleo se realiza de esa forma, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en ese otro Estado. 2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición exclusivamente en el Estado mencionado en primer lugar si: a) el perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos cuya duración no exceda en conjunto de 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año fiscal considerado, y b) las remuneraciones se pagan por un empleador que no sea residente del otro Estado, o en su nombre, y c) las remuneraciones no las soporta un establecimiento permanente que el empleador tenga en el otro Estado. 3. No obstante las disposiciones precedentes de este artículo, las remuneraciones obtenidas por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque, aeronave o transporte de carretera explotado en tráfico internacional, o a bordo de una embarcación utilizada en el transporte interior, pueden someterse a imposición en el Estado contratante en el que se encuentre situada la sede de dirección efectiva de la empresa “. Por tanto, si el consultante reside en Alemania y viene a España a trabajar será de aplicación el artículo 14 apartado 1, que establece tributación compartida de la retribución obtenida entre el estado de residencia (Alemania) y el estado donde se realiza el empleo (España), por lo que el rendimiento podrá ser gravado en ambos Estados salvo que se den los requisitos establecidos en el artículo 14.2 del Convenio. En caso de que, conforme a lo dispuesto en el párrafo anterior, el Convenio permita que las rentas del trabajo sean gravadas en España, habrá que estar a lo dispuesto en el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante, TRLIRNR. Así, el artículo 5 del TRLIRNR dispone que: “Son contribuyentes por este impuesto: a) Las personas físicas y entidades no residentes en territorio español conforme al artículo 6 que obtengan rentas en él, salvo que sean contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. (…)” El artículo 13.1 del TRLIRNR establece: “Artículo 13. Rentas obtenidas en territorio español. 1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes: (…) c) Los rendimientos del trabajo: 1.º Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español. 2.º Cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración española. 3.º Cuando se trate de remuneraciones satisfechas por personas físicas que realicen actividades económicas, en el ejercicio de sus actividades, o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en éste por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave en tráfico internacional. Lo dispuesto en los párrafos 2.º y 3.º no será de aplicación cuando el trabajo se preste íntegramente en el extranjero y tales rendimientos estén sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero. (…)” Así, los rendimientos del trabajo, de acuerdo con el artículo 13.1 c) del TRLIRNR, obtenidos en territorio español que derivan, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada por el consultante en territorio español, serán sometidos a gravamen en España. Adicionalmente, le corresponderá a Alemania, como estado de residencia, la eliminación de la doble imposición que, en su caso, se pudiese generar, de acuerdo con lo establecido en el artículo 22.2 del Convenio, que establece: “2. En el caso de un residente de la República Federal de Alemania, el impuesto se determinará como sigue: a) Salvo que se admita un crédito por impuestos pagados en el extranjero en virtud del subapartado b), todo elemento de renta procedente del Reino de España y todo elemento patrimonial situado en el Reino de España que, de conformidad con el presente Convenio, se someta efectivamente a imposición en el Reino de España, quedará excluido de la base del impuesto alemán. En el caso de los elementos de renta procedentes de dividendos, la disposición precedente se aplicará únicamente respecto de aquellos dividendos pagados a una sociedad (excluidas las sociedades de personas) residente de la República Federal de Alemania por una sociedad residente del Reino de España, cuando la titularidad directa de al menos el 10 por ciento del capital de la sociedad que reparte los dividendos pertenezca a la sociedad alemana y que no se hubieran deducido en la determinación del beneficio de dicha sociedad. De conformidad con las disposiciones precedentes, se excluirá de la base de los impuestos sobre el patrimonio toda participación social cuyos dividendos, en caso de pagarse, estarían exentos. b) Con arreglo a lo dispuesto en la legislación fiscal alemana relativa a la imputación de impuestos extranjeros, se admitirá la deducción del impuesto español pagado en virtud de la legislación del Reino de España y de conformidad con el presente Convenio contra el impuesto alemán debido sobre los siguientes elementos de renta o de patrimonio situados en el Reino de España: i. los dividendos no comprendidos en el subapartado a); ii. los elementos de renta que puedan someterse a imposición en el Reino de España de conformidad con los apartados 2 y 3 del artículo 13; iii. los elementos de renta que puedan someterse a imposición en el Reino de España de conformidad con el apartado 3 del artículo 14; iv. los elementos de renta que puedan someterse a imposición en el Reino de España de conformidad con las disposiciones del artículo 15; v. los elementos de renta que puedan someterse a imposición en el Reino de España de conformidad con las disposiciones del artículo 16; vi. los elementos de renta que puedan someterse a imposición en el Reino de España de conformidad con los apartados 2 y 3 del artículo 17; vii. los elementos de renta procedentes de bienes inmuebles (comprendida la renta procedente de su enajenación) o el patrimonio constituido por dicho bien, en la medida en que el inmueble no esté efectivamente vinculado a un establecimiento permanente en el Reino de España. c) Las disposiciones del subapartado b) serán aplicables en lugar de las disposiciones del subapartado a) en relación con los elementos de renta definidos en los artículos 7 y 10 y con los activos de los que se derivan tales rentas cuando el residente de la República Federal de Alemania no pruebe que la renta bruta del establecimiento permanente en el ejercicio fiscal en el que se obtuvo el beneficio, o de la sociedad residente en el Reino de España en el ejercicio fiscal respecto del que se pagaron los dividendos, procedía exclusivamente o casi exclusivamente de actividades comprendidas en el significado del apartado 1 del artículo 8 de la Ley sobre Relaciones Fiscales Internacionales alemana («Aussensteuergesetz»), Este principio rige igualmente los bienes inmuebles utilizados por un establecimiento permanente y la renta procedente de ese bien inmueble del establecimiento permanente (apartado 3 del artículo 6), así como los beneficios procedentes de la enajenación de dicho bien inmueble (apartado 1 del artículo 13) y de los bienes muebles que formen parte del activo del establecimiento permanente (apartado 4 del artículo 13). d) Sin embargo, para la determinación del tipo impositivo, la República Federal De Alemania se reserva el derecho a tomar en consideración los elementos de renta y de patrimonio que, en virtud de lo dispuesto en el presente Convenio, estén exentos del impuesto alemán. e) No obstante lo dispuesto en el subapartado a) la doble imposición se evitará mediante el método de imputación, como se expresa en el subapartado b) i. si los Estados contratantes consideran determinados elementos de renta o de patrimonio al amparo de disposiciones distintas de este Convenio, o se los atribuyen a personas distintas (excepto en virtud del artículo 9) y este conflicto no puede resolverse siguiendo el procedimiento previsto en el apartado 3 del artículo 24 y, como resultado de esta diferencia de criterios o de atribución, la renta o el capital en cuestión quedaran sin imposición o sujetos a una imposición inferior a la que correspondería en caso de que hubiera acuerdo o ii. si tras las debidas consultas con la autoridad competente del Reino de España, la República Federal de Alemania notificara al Reino de España a través de canales diplomáticos otros elementos de renta a los que vaya a aplicar las disposiciones del subapartado b). En tal caso, la doble imposición se evitaría en relación con las rentas notificadas permitiendo la imputación desde el primer día del año civil siguiente a aquel en el que se produjo la notificación”. En relación con la pensión, de acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, se percibe por un empleo anterior en el sector privado y se satisface por la Seguridad Social española, por lo que se subsume en el apartado 2 del artículo 17, pensiones y anualidades, del Convenio hispano-alemán, que establece: “1. Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 18, las pensiones, anualidades y remuneraciones análogas procedentes de un Estado contratante y pagadas a un residente del otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese otro Estado. 2. Sin embargo, los pagos efectuados de acuerdo con la legislación sobre seguros sociales de un Estado contratante pueden someterse a imposición también en ese Estado en virtud de su normativa interna cuando el hecho que genere el derecho a percibir la renta se produzca a partir del 31 de diciembre de 2014. El impuesto así exigido no excederá del 5 por ciento del importe bruto de los pagos cuando el hecho que genere el derecho a percibir la renta se produzca entre el 1 de enero de 2015 y el 31 de diciembre de 2029. Si el hecho determinativo de la percepción se produjera a partir del 1 de enero de 2030, inclusive, el impuesto así exigido no excederá del 10 por ciento del importe bruto de los pagos. (…)”. Además, hay que tener en cuenta las siguientes disposiciones del Protocolo del Convenio: “VI. En relación con el apartado 2 del artículo 17. Se considera que el «hecho» ocurre en la primera fecha en la que la persona con derecho a obtener el beneficio percibe el pago”. El hecho que genera el derecho a percibir la pensión se ha producido después del 1 de enero de 2015, por lo que España, como Estado que efectúa los pagos de acuerdo con su legislación sobre seguros sociales, podrá gravar la pensión hasta un máximo del 5%. A estos efectos, el artículo 13.1.d) del TRLIRNR establece: “Artículo 13. Rentas obtenidas en territorio español. 1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes: (…) d) Las pensiones y demás prestaciones similares, cuando deriven de un empleo prestado en territorio español o cuando se satisfagan por una persona o entidad residente en territorio español o por un establecimiento permanente situado en éste. Se consideran pensiones las remuneraciones satisfechas por razón de un empleo anterior, con independencia de que se perciban por el propio trabajador u otra persona. Se consideran prestaciones similares, en particular, las previstas en el artículo 16.2.a) y f) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo”. La remisión al artículo 16.2.a) y f) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, debe entenderse hecha al artículo 17.2.a) y f) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. Adicionalmente, le corresponderá a Alemania, como Estado de residencia, la eliminación de la doble imposición que, en su caso, se pudiese generar, de acuerdo con lo establecido en el artículo 22.2 del Convenio. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartao.do 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.