Un contribuyente consulta sobre el tratamiento fiscal de un rescate parcial de un seguro de vida contratado en 1994. La DGT aclara cómo calcular el rendimiento, la aplicación de reducciones por antigüedad y la obligación de retención.
Cuestión planteada Tratamiento fiscal del capital rescatado en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Aplicación de la compensación fiscal o de alguna reducción por antigüedad. Procedencia de la retención practicada.
En rescates parciales, el rendimiento de capital mobiliario es la diferencia entre lo percibido y las primas de mayor antigüedad más su rentabilidad. Para primas pagadas antes de 1994, se puede aplicar una reducción según la disposición transitoria cuarta de la Ley 35/2006. La compensación fiscal de la disposición transitoria decimotercera fue suprimida en 2015. La entidad aseguradora debe retener sobre el rendimiento calculado, pero solo aplicará la reducción si el contribuyente comunica previamente el importe total de los capitales diferidos.
Esta consulta establece criterio vinculante para supuestos similares. A continuación, el impacto específico por perfil de contribuyente.
SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1015-18 Órgano SG de Tributación de las Operaciones Financieras Fecha salida 19/04/2018 Normativa Ley 35/2006 art. 25-3-a, DT 4 RD 439/2007 arts. 17, 93-5 Descripción de hechos El consultante ha percibido un capital como consecuencia del rescate parcial de un seguro de vida que contrató en 1994 y que se estableció a primas periódicas. Cuestión planteada Tratamiento fiscal del capital rescatado en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Aplicación de la compensación fiscal o de alguna reducción por antigüedad. Procedencia de la retención practicada. Contestación completa En cuanto a la tributación que corresponde a la cantidad percibida por el consultante, el artículo 25.3.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, dispone que tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario los siguientes: “a) Rendimientos dinerarios o en especie procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguros de vida o invalidez, excepto cuando, con arreglo a lo previsto en el artículo 17.2.a) de esta Ley, deban tributar como rendimientos del trabajo.” A continuación, y a efectos de determinar el rendimiento, señala lo siguiente: “En particular, se aplicarán a estos rendimientos de capital mobiliario las siguientes reglas: 1º) Cuando se perciba un capital diferido, el rendimiento del capital mobiliario vendrá determinado por la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas. No obstante lo anterior, si el contrato de seguro combina la contingencia de supervivencia con las de fallecimiento o incapacidad y el capital percibido corresponde a la contingencia de supervivencia, podrá detraerse también la parte de las primas satisfechas que corresponda al capital en riesgo por fallecimiento o incapacidad que se haya consumido hasta el momento, siempre que durante toda la vigencia del contrato, el capital en riesgo sea igual o inferior al cinco por ciento de la provisión matemática. A estos efectos se considera capital en riesgo la diferencia entre el capital asegurado para fallecimiento o incapacidad y la provisión matemática. (…).” Al tratarse de un rescate parcial, para el cálculo del rendimiento asociado a las cantidades percibidas, será de aplicación lo dispuesto en el artículo 17 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, que establece que “en el caso de disposición parcial en contratos de seguro, para calcular el rendimiento de capital mobiliario se considerará que la cantidad recuperada corresponde a las primas satisfechas en primer lugar incluida su correspondiente rentabilidad”. De esta forma, en los supuestos de rescate parcial los rendimientos de capital mobiliario a computar serán la diferencia entre el importe percibido y las primas correspondientes de mayor antigüedad, de tal forma que estas primas más su rentabilidad asociada sea igual al importe percibido por el ejercicio del derecho de rescate parcial. En cuanto a la procedencia de la aplicación al rendimiento de alguna reducción, cabe indicar que la disposición transitoria cuarta de la Ley 35/2006 regula el régimen transitorio de los contratos de seguro de vida generadores de incrementos o disminuciones de patrimonio con anterioridad a 1 de enero de 1999, de la siguiente forma: “Cuando se perciba un capital diferido, a la parte del rendimiento neto total calculado de acuerdo con lo establecido en el artículo 25 de esta Ley correspondiente a primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, que se hubiera generado con anterioridad a 20 de enero de 2006, se reducirá, en su caso, de la siguiente forma: 1.º Se determinará la parte del rendimiento neto total que corresponde a cada una de las primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994. Para determinar la parte del rendimiento total obtenido que corresponde a cada prima del contrato de seguro, se multiplicará dicho rendimiento total por el coeficiente de ponderación que resulte del siguiente cociente: En el numerador, el resultado de multiplicar la prima correspondiente por el número de años transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro de la percepción. En el denominador, la suma de los productos resultantes de multiplicar cada prima por el número de años transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro de la percepción. 2.º Para cada una de las partes del rendimiento neto total que corresponde a cada una de las primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, se determinará, a su vez, la parte de la misma que se ha generado con anterioridad a 20 de enero de 2006. Para determinar la parte de la misma que se ha generado con anterioridad a dicha fecha, se multiplicará la cuantía resultante de lo previsto en el número 1.º anterior para cada prima satisfecha con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, por el coeficiente de ponderación que resulte del siguiente cociente: En el numerador, el tiempo transcurrido entre el pago de la prima y el 20 de enero de 2006. En el denominador, el tiempo transcurrido entre el pago de la prima y la fecha de cobro de la prestación. 3.º Se calculará el importe total de los capitales diferidos correspondientes a los seguros de vida a cuyo rendimiento neto le hubiera resultado de aplicación lo establecido en esta disposición, obtenidos desde 1 de enero de 2015 hasta el momento de la imputación temporal del capital diferido. 4.º Cuando sea inferior a 400.000 euros la suma del capital diferido y la cuantía a que se refiere el número 3.º anterior, se determinará el importe a reducir del rendimiento neto total. A estos efectos, se aplicará a cada una de las partes del rendimiento neto calculadas con arreglo a lo dispuesto en el número 2.º anterior el porcentaje del 14,28 por ciento por cada año transcurrido entre el pago de la correspondiente prima y el 31 de diciembre de 1994. Cuando hubiesen transcurrido más de seis años entre dichas fechas, el porcentaje a aplicar será el 100 por ciento. 5.º Cuando sea superior a 400.000 euros la suma del capital diferido y la cuantía a que se refiere el número 3.º anterior, pero el resultado de lo dispuesto en el número 3.º anterior sea inferior a 400.000 euros, se practicará la reducción señalada en apartado 4.º anterior a cada una de las partes del rendimiento neto generadas con anterioridad a 20 de enero de 2006 que proporcionalmente correspondan a la parte del capital diferido que sumado a la cuantía del apartado 3.º anterior no supere 400.000 euros. 6.º Cuando el resultado de lo dispuesto en el número 3.º anterior sea superior a 400.000 euros, no se practicará reducción alguna.” En relación con el punto 4º de esta disposición transitoria cuarta debe aclararse que para la aplicación del porcentaje de reducción del 14,28 por ciento por cada año transcurrido entre el pago de la correspondiente prima y el 31 de diciembre de 1994, ha de considerarse el número de años transcurridos, redondeado por exceso. De la información y documentación aportadas por el consultante se desprende que contrató el seguro con efectos desde el 31 de marzo de 1994, fecha a partir de la cual comenzó a pagar las primas del seguro. Por tanto, para cada parte del rendimiento que corresponda a las primas satisfechas con anterioridad al 31 de diciembre de 1994, sería de aplicación lo dispuesto en la disposición transitoria cuarta de la Ley 35/2006, en los términos indicados en dicha disposición. Por su parte, la Ley 35/2006 reguló en su disposición transitoria decimotercera un régimen transitorio consistente en una compensación fiscal para determinados rendimientos del capital mobiliario, entre los que figuraban los derivados de percepciones en forma de capital, procedentes de contratos de seguros de vida e invalidez, contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006, para el supuesto de que la aplicación del régimen fiscal establecido en la Ley 35/2006 para tales rendimientos resultase menos favorable que el regulado en el anterior texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Sin embargo, esta disposición transitoria decimotercera ha sido suprimida con efectos desde 1 de enero de 2015 por el apartado ochenta y siete del artículo primero de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias. El rendimiento del capital mobiliario determinado según lo expuesto anteriormente se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la citada Ley 35/2006. Finalmente, cabe indicar que, conforme al artículo 93.5 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la entidad de seguros está obligada a practicar retención sobre la cuantía a integrar en la base imponible calculada de acuerdo a la Ley del Impuesto, teniendo en cuenta lo dispuesto en el segundo párrafo del citado artículo 93.5: “A estos efectos, cuando se perciba un capital diferido que corresponda total o parcialmente a primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, únicamente se tendrá en consideración lo dispuesto en la disposición transitoria cuarta de la Ley del Impuesto cuando, con anterioridad al momento en que nazca la obligación de retener, el contribuyente comunique a la entidad obligada a practicar la retención o ingreso a cuenta, por escrito o por cualquier otro medio de cuya recepción quede constancia, el importe total de los capitales diferidos a que se refiere el número 3.º de dicho precepto.” Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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