Se puede aplicar el régimen especial de las AIE aunque sus socios no realicen actividades relacionadas con su objeto

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0938-26 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 27/04/2026 Normativa LIS Ley 27/2014 arts. 35, 43 Descripción de hechos La entidad consultante va a iniciar un proyecto de investigación, desarrollo e innovación dirigido la obtención de una nueva patente tecnológica. Para ello, está estudiando la posibilidad de constituir una Agrupación de Interés Económico (en adelante, AIE) con arreglo a lo establecido en la Ley 12/1991, de Agrupaciones de Interés Económico, cuyo objeto social será la realización de actividades de investigación, desarrollo e innovación en cualquier ámbito. De acuerdo con el régimen especial establecido en los artículos 43 y 46 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la AIE imputará a los socios residentes que ostenten tal condición el día en que concluye su período impositivo las bases imponibles obtenidas, las bases de las deducciones y bonificaciones a las que tenga derecho y las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes. Con el fin de dar entrada a distintos inversores en la actividad de investigación, el socio fundador de la AIE prevé vender su participación en ella a otros socios residentes cuyo objeto social no estará relacionado, ni directa ni indirectamente, con el objeto social de la AIE. Los nuevos socios residentes mantendrán su participación en la AIE y su condición de socios el último día del período impositivo en el que se haya producido su incorporación. Como consecuencia de este hecho, el último día del período impositivo la actividad que efectivamente realiza la AIE (la ingeniería de procesos) no estará relacionada (directa ni indirectamente) con la actividad realizada efectivamente por la mayoría de sus socios residentes. Cuestión planteada 1. Si puede seguir aplicando el régimen especial de Agrupaciones de Interés Económico cuando los socios residentes que ostenten tal condición el día en que concluye su período impositivo realizan una actividad de la que la actividad de la AIE no es auxiliar. 2. Si para poder aplicar el régimen especial de los artículos 43 y 46 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades es obligatorio que en todo momento la actividad de la AIE sea auxiliar de la de sus socios residentes o basta con que lo sea en el momento de la constitución de la AIE. 3. Si para poder aplicar el régimen especial de los artículos 43 y 46 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades es obligatorio que en todo momento los socios residentes realicen una actividad de la que sea auxiliar la actividad de la AIE o es suficiente con que lo sea en el momento de la constitución de la AIE. 4. Si alguno de los socios residentes de la AIE realiza una actividad de la que no es auxiliar la actividad de la AIE se pierde la aplicación del régimen especial con respecto a todos los socios residentes o sólo con respecto a aquellos en los que no se cumple con la condición de auxiliaridad. 5. Si el carácter auxiliar de la actividad de la AIE con respecto a la de sus socios residentes implica que haya una relación directa entre la actividad de los socios residentes y la de AIE o sería suficiente con una relación indirecta entre la actividad de la AIE y las actividades de sus socios residentes. 6. Si, a los efectos de la aplicación del régimen especial previsto en los artículos 43 y 46 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, puede ser socio de una AIE otra AIE. 7. Si, de acuerdo con el artículo 43 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la AIE imputa a sus socios residentes "las bases de las deducciones y bonificaciones a las que tenga derecho", cuándo se genera la deducción. Si se genera en sede de la AIE o en sede del socio residente al que se le imputa la base de la deducción y es el quien aplica el porcentaje correspondiente. Contestación completa En primer lugar, debe indicarse que no ha sido objeto de la presente consulta ni la determinación de las bases imponibles, incluyendo la valoración de las operaciones vinculadas realizadas entre las Agrupaciones de Interés Económico (en adelante, AIEs) y sus socios, ni la determinación de las bases de deducción generadas en sede de las AIEs, siendo, en todo caso, tales circunstancias, cuestiones de hecho que deberán ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria. En segundo lugar, esta contestación parte de la presunción de que la constitución de la AIE cumple los requisitos exigidos en la Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de Interés Económico (en adelante, Ley 12/1991), ya que del escrito de consulta se desprende que el consultante pregunta por el posible incumplimiento del requisito relativo al objeto de la AIE al producirse la transmisión de las participaciones de la AIE a socios cuya actividad no es auxiliar ni estará relacionada, ni directa ni indirectamente, con dicho objeto. El Capítulo II del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) regula el régimen especial de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas, estableciendo su artículo 43 el régimen fiscal que será de aplicación a las agrupaciones de interés económico reguladas por la Ley 12/1991. La Ley 12/1991 establece el régimen sustantivo aplicable a este tipo de entidad, la cual según se dispone en su exposición de motivos, “constituye una nueva figura asociativa creada con el fin de facilitar o desarrollar la actividad económica de sus miembros”. Asimismo, en el apartado 1 del artículo 2 de la misma Ley se establece de nuevo la finalidad de este tipo de entidades, “facilitar el desarrollo o mejorar los resultados de la actividad de sus socios”, puntualizando el artículo 3.1 que, “el objeto de la AIE se limitará exclusivamente a una actividad económica auxiliar de la que desarrollen sus socios”. Por su parte, la normativa fiscal no establece requisitos específicos para la actividad de los socios de la agrupación de interés económico. En este sentido, precisamente, el artículo 43 de la LIS regula un régimen fiscal especial para “las agrupaciones de interés económico reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril, de agrupaciones de interés económico, (…)”. En el apartado 5 de este precepto se establece que “este régimen fiscal no será aplicable en aquellos períodos impositivos en que se realicen actividades distintas de las adecuadas a su objeto o se posean, directa o indirectamente, participaciones en sociedades que sean socios suyos, o dirijan o controlen, directa o indirectamente, las actividades de sus socios o de terceros”. Por tanto, a efectos tributarios, el régimen fiscal establecido en el artículo 43 de la LIS será de aplicación a las agrupaciones de interés económico constituidas de conformidad con la Ley 12/1991, de 29 de abril, en la medida en que realicen efectivamente las actividades adecuadas a su objeto social que, en el supuesto concreto planteado, consiste en la realización de actividades de investigación y desarrollo, y se cumplan los demás requisitos establecidos en la citada Ley, aunque sus socios no desarrollen actividades directamente relacionadas con las de la AIE. Lo anterior deriva de doctrina reiterada de este Centro directivo expresada, entre otras, en contestaciones a consultas vinculantes V1085-24, de 21 de mayo, V3767-16 de 25 de enero, V2511-23, de 18 de septiembre o V4897-16, de 11 de noviembre. No debe obviarse, no obstante, que el artículo 18.1.6º de la Ley 12/1991 determina que la Agrupación de Interés Económico se disolverá “Por no ajustarse la actividad de la Agrupación al objeto de la misma”. De conformidad con el apartado 4 de dicho artículo, la disolución será declarada judicialmente a instancia de cualquier interesado o de una autoridad competente. Respecto a si, a efectos de la aplicación del régimen especial de AIEs de la LIS, una AIE puede ser socia de otra AIE, el artículo 1 de la Ley 12/1991 señala que: “Las Agrupaciones de Interés Económico tendrán personalidad jurídica y carácter mercantil y se regirán por lo dispuesto en la presente Ley y, supletoriamente, por las normas de la sociedad colectiva que resulten compatibles con su específica naturaleza”. En cuanto a su finalidad y objeto, los artículos 2 y 3, respectivamente de la Ley 12/1991 establecen que: “Artículo 2. Finalidad. 1. La finalidad de la Agrupación de Interés Económico es facilitar el desarrollo o mejorar los resultados de la actividad de sus socios. 2. La Agrupación de Interés Económico no tiene ánimo de lucro para sí misma. Artículo 3. Objeto. 1. El objeto de la Agrupación de Interés Económico se limitará exclusivamente a una actividad económica auxiliar de la que desarrollen sus socios. 2. La Agrupación no podrá poseer directa o indirectamente participaciones en sociedades que sean miembros suyos, ni dirigir o controlar directa o indirectamente las actividades de sus socios o de terceros.” Asimismo, el artículo 4 de la Ley 12/1991 dispone que “Las Agrupaciones de Interés Económico sólo podrán constituirse por personas físicas o jurídicas que desempeñen actividades empresariales, agrícolas o artesanales, por entidades no lucrativas dedicadas a la investigación y por quienes ejerzan profesiones liberales.” Respecto al régimen fiscal especial regulado en el capítulo II del título VII de la LIS, el artículo 43 de la LIS señala que: “1. A las agrupaciones de interés económico reguladas por laLey 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de Interés Económico, se aplicarán las normas generales de este Impuesto con las siguientes especialidades: (…)” Por otra parte, el artículo 46 de dicha norma, sobre los criterios de imputación en el régimen fiscal especial, establece que las imputaciones se efectuarán a las personas o entidades que ostenten los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio o de empresa miembro el día de la conclusión del período impositivo de la entidad sometida al presente régimen, en la proporción que resulte de los estatutos de la entidad. Concretamente, la letra a) del apartado 2 de dicho artículo 46 de la LIS estipula que la imputación se efectuará: “a) Cuando los socios o empresas miembros sean entidades sometidas a este régimen, en la fecha de finalización del período impositivo de la entidad sometida a este régimen.” En virtud de lo expuesto, se desprende la posibilidad de que los socios de las agrupaciones de interés económico puedan ser a su vez agrupaciones de interés económico. No obstante, si bien a efectos fiscales no consta ninguna limitación al respecto, de la regulación de estas entidades que establece la Ley 12/1991 sí se desprenden algunas, como que el objeto de la agrupación de interés económico se limitará exclusivamente a una actividad económica auxiliar de la que desarrollen sus socios, según establece su artículo 3, o que las agrupaciones de interés económico sólo podrán constituirse por personas físicas o jurídicas que desempeñen actividades empresariales, agrícolas o artesanales, por entidades no lucrativas dedicadas a la investigación y por quienes ejerzan profesiones liberales, según establece su artículo 4. Por último, el consultante plantea, a efectos de la aplicación del artículo 43 de la LIS, cuándo se genera la deducción y si se genera en sede de la AIE o en sede del socio residente al que se le imputa la base de la deducción, sin mencionar cuál es la deducción a la que se refiere la cuestión planteada. Al respecto, en la medida que en el escrito de consulta se manifiesta que el objeto de la AIE será la realización de actividades de investigación, desarrollo e innovación en cualquier ámbito, se presume que la cuestión planteada se refiere a la generación de la deducción del artículo 35 de la LIS por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica. Puesto que la cuestión planteada no versa sobre el cumplimiento de los requisitos para poder aplicar la deducción prevista en el artículo 35 de la LIS, este Centro Directivo partirá de la hipótesis de que se cumplen dichos requisitos. Por su parte, tal como ha sido señalado anteriormente, el capítulo II del título VII de la LIS regula el régimen especial de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas, estableciendo su artículo 43 el régimen fiscal que será de aplicación a las agrupaciones de interés económico reguladas por la Ley 12/1991. El artículo 43 de la LIS dispone, en su apartado 1, que: “1. A las agrupaciones de interés económico reguladas por laLey 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de Interés Económico, se aplicarán las normas generales de este Impuesto con las siguientes especialidades: a) Estarán sujetas a las obligaciones tributarias derivadas de la aplicación de esta Ley, a excepción del pago de la deuda tributaria por la parte de base imponible imputable a los socios residentes en territorio español. En el supuesto de que la entidad aplique la modalidad de pagos fraccionados regulada en el apartado 3 del artículo 40 de esta Ley, la base de cálculo no incluirá la parte de la base imponible atribuible a los socios que deban soportar la imputación de la base imponible. En ningún caso procederá la devolución a que se refiere el artículo 41 de esta Ley en relación con esa misma parte. b) Se imputarán a sus socios residentes en territorio español o no residentes con establecimiento permanente en el mismo: 1.º (…). 2.º (…). 3.º (…). 4.º Las bases de las deducciones y de las bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la entidad. Las bases de las deducciones y bonificaciones se integrarán en la liquidación de los socios, minorando la cuota según corresponda por aplicación de las normas de este Impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. 5.º (…). (…)”. A su vez, el artículo 46 de la LIS, añade: “1. Las imputaciones a que se refiere el presente capítulo se efectuarán a las personas o entidades que ostenten los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio o de empresa miembro el día de la conclusión del período impositivo de la entidad sometida al presente régimen, en la proporción que resulte de los estatutos de la entidad. 2. La imputación se efectuará: a) Cuando los socios o empresas miembros sean entidades sometidas a este régimen, en la fecha de finalización del período impositivo de la entidad sometida a este régimen. b) En los demás supuestos, en el siguiente período impositivo, salvo que se decida hacerlo de manera continuada en la misma fecha de finalización del período impositivo de la entidad sometida a este régimen. La opción se manifestará en la primera declaración del impuesto en que haya de surtir efecto y deberá mantenerse durante tres años.” Así, en la medida en la que la AIE desarrolle las actividades de I+D+i, en los términos previstos en el artículo 35 de la LIS, la misma generará el derecho a la deducción establecida en dicho precepto. No obstante, al respecto cae traer a colación el criterio contenido, entre otras, en la consulta vinculante con número de salida V4897-16, de 11 de abril de 2016, en la que este Centro Directivo, en un supuesto en el que se planteaba la subcontratación de actividades de I+D+i desde una AIE, en todo o en parte, a otras entidades, concluyó que “En este caso, para que proceda la aplicación de la deducción, es necesario que la entidad que realiza el encargo adquiera la titularidad o los derechos sobre los resultados de las actividades de I+D+i. (…) Por tanto, en la medida en que las AIE sean las que encarguen la realización de las actividades de I+D+i y adquieran la titularidad de los resultados de dichas actividades, en caso de que tengan éxito, se entenderá que dichas entidades son las que generan el derecho a practicar la deducción, sin perjuicio de que con arreglo al artículo 43 de la LIS la citada deducción se impute a sus socios.” En relación con el momento de la generación de la deducción en estos casos, debemos remitirnos al criterio expresado por este Centro directivo en contestación a consulta vinculante V3230-23, de 13 de diciembre, según el cual: “Tratándose de proyectos encargados a otras entidades, la base de la deducción estará conformada por los gastos devengados y satisfechos en el período impositivo, que se correspondan con gastos directamente relacionados con las actividades de I+D desarrolladas por el contribuyente y ejecutadas por la entidad contratada al efecto, debidamente identificados, siempre y cuando tales gastos se hubieran ejecutado en España o en cualquier Estado Miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo. Lo anterior debe entenderse con independencia de su activación contable. Por tanto, en el caso de que los gastos de I+D sean objeto de activación contable, éstos ya habrán formado parte de la base de deducción en el ejercicio de su devengo, por lo que, cuando con posterioridad, se amorticen dichos gastos activados, éstos no podrán, nuevamente, formar parte de la base de la deducción.” Finalmente, de acuerdo con el artículo 46.1 de la LIS, transcrito supra, las imputaciones, entre otras, de bases imponibles, de deducciones y de bonificaciones, a que se refiere el capítulo II del título VII de la LIS, se efectuarán a las personas o entidades que ostenten los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio o de empresa miembro el día de la conclusión del período impositivo de la agrupación de interés económico, siempre que sean residentes en territorio español; imputación que deberá realizarse a tenor de la proporción que resulte de los estatutos de la entidad y con arreglo a lo dispuesto en el artículo 46.2 de la LIS transcrito. En particular, la imputación entre otras, de bases imponibles y de bases de deducciones y de bonificaciones, generadas en sede de la agrupación de interés económico a favor de sus socios deberá realizarse atendiendo a la cuota de capital social que le corresponde a cada socio, en proporción a las aportaciones al capital que cada uno hubiere realizado a la agrupación. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.