Los vales descuento no son bonos y su importe se resta de la base imponible del IVA en la compra posterior

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0883-26 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 22/04/2026 Normativa Ley 37/1992 arts. 4, 5, 78, 78-Tres-2º Descripción de hechos La entidad consultante tiene por actividad la fabricación y distribución al por mayor de refrescos y otras bebidas que ha suscrito un acuerdo comercial con uno de sus proveedores en virtud del cual este proveedor concederá a la consultante vales descuento en función de algunas promociones que resulten aplicables en sus compras (entre otras, dos por uno en la que se genera un vale descuento por la mitad del importe de la compra). El importe del vale descuento obtenido por la consultante se aplicará en una compra posterior que la misma realice al proveedor, descontándose su importe del importe total de dicha compra. Cuestión planteada Tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido del descuento realizado por el proveedor. Contestación completa 1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”. Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (…).”. En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”. En consecuencia, la consultante y su proveedor tienen la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto. 2.- Por otra parte, de la información aportada en el escrito de consulta, se deduce que la consultante ha suscrito con uno de sus proveedores un acuerdo comercial con uno de sus proveedores en virtud del cual este proveedor le concederá vales descuento en función de algunas promociones que resulten aplicables en sus compras (entre otras, dos por uno, en la que se genera un vale descuento por la mitad del importe de la compra). El importe del vale descuento obtenido por la consultante se aplicará en una compra posterior que la misma realice al proveedor, descontándose su importe del importe total de dicha compra. A estos efectos, la primera cuestión a analizar es la propia naturaleza de estos vales descuento que va a recibir la entidad consultante y si los mismas pueden constituir un bono o suponen un medio de pago a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. En relación con las operaciones que tienen por objeto bonos, debe señalarse que con fecha 27 de junio de 2016 se ha aprobado la Directiva 2016/1065 del Consejo, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al tratamiento de los bonos (DOUE de 1 de julio) y que incorpora un nuevo Capítulo 5 al Título IV de la Directiva 2006/112/CE donde se establecen reglas armonizadas sobre la tributación de los bonos aplicables con efectos desde el 1 de enero de 2019. La transposición en el ámbito interno de la mencionada norma comunitaria se ha llevado a cabo a través de la Resolución de 28 de diciembre de 2018, de la Dirección General de Tributos, sobre el tratamiento de los bonos en el Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 28 de diciembre), aplicable a los bonos emitidos a partir del 1 de enero de 2019. La mencionada Resolución incorpora al ordenamiento jurídico español los artículos de la Directiva 2016/1065 al mismo tiempo que supone la recopilación de los criterios sentados por este Centro directivo, en contestación a diversas consultas tributarias, sobre el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido de los bonos (por todas, contestación a consulta vinculante de fecha 26 de octubre de 2016, número V4588-16). Por lo que se refiere al régimen de tributación de los bonos, en primer lugar, la Directiva 2016/1056 se ocupa de definir el concepto de bono delimitando, de esta forma, el ámbito objetivo de aplicación de la norma. En este sentido, el nuevo artículo 30 bis de la Directiva 2006/112/CE establece que: “A efectos de la presente Directiva, se entenderá por: 1) “bono”: un instrumento que debe aceptarse como contraprestación total o parcial de una entrega de bienes o de una prestación de servicios cuando los bienes que se vayan a entregar o los servicios que se vayan a prestar o la identidad de los posibles suministradores o prestadores hayan de constar, ya sea en el propio instrumento o en la documentación correspondiente, incluidas las condiciones de uso del instrumento; 2) “bono univalente”: un bono en el que a la hora de su emisión se conozca el lugar de la entrega de los bienes o de la prestación de los servicios a los que se refiere el bono, y la cuota del IVA devengada por dichos bienes o servicios; 3) “bono polivalente”: cualquier bono que no sea un bono univalente.”. Por su parte, el apartado primero de la Resolución de 28 de diciembre de 2018, de la Dirección General de Tributos, a la que nos venimos refiriendo, se ocupa de la definición de bono a efectos de la aplicación, a aquellos instrumentos que reúnan tal condición, del régimen de tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido contenido en la misma. En este sentido, establece lo siguiente: “1.º A los efectos de lo establecido en esta Resolución, tendrá la consideración de bono aquel instrumento, cualquiera que sea la forma en que haya sido creado, que deba ser aceptado a su presentación por su tenedor como contraprestación total o parcial de una entrega de bienes o de una prestación de servicios cuando los bienes que se vayan a entregar o los servicios que se vayan a prestar o la identidad de los eventuales proveedores de los bienes o los servicios sean conocidos al constar en el propio instrumento o en la documentación asociada al mismo, incluidas las condiciones de uso del instrumento. En todo caso, quedan fuera del ámbito de aplicación de esta Resolución aquellos instrumentos que otorgan a su titular el derecho a recibir un descuento al adquirir bienes o servicios, como los denominados «bonos, vales o cupones descuento», que no dan derecho, por su mera presentación, a ser canjeados por dichos bienes y servicios. (…).”. En este sentido se ha pronunciado recientemente el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 5 de marzo de 2026, asunto C-436/24, Lyko Operations, respecto de un sistema de fidelización por puntos para clientes atribuidos en función de compras anteriores realizadas por los mismos y que eran canjeables posteriormente por determinados articulos: «15 En estas circunstancias, el Högsta förvaltningsdomstolen (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las cuestiones prejudiciales siguientes: «1) ¿Un instrumento en forma de puntos, como el que es objeto del litigo principal, constituye un bono con arreglo a la definición contenida en el artículo 30 bis de la Directiva del IVA cuando los puntos se conceden en el marco de un programa de fidelización del cliente diseñado de tal modo que el cliente que adquiere bienes obtiene puntos en función del volumen de sus adquisiciones y posteriormente, al realizar nuevas adquisiciones, puede usarlos para adquirir otros bienes de los que ofrece el vendedor? (…) 21  Así, el artículo 30 bis, punto 1, de la Directiva del IVA establece que, a efectos de esta, se entenderá por bono un instrumento que, en primer lugar, «debe aceptarse como contraprestación total o parcial de una entrega de bienes o de una prestación de servicios» y, en segundo lugar, respecto al cual «los bienes que se vayan a entregar o los servicios que se vayan a prestar o la identidad de los posibles suministradores o prestadores hayan de constar, ya sea en el propio instrumento o en la documentación correspondiente, incluidas las condiciones de uso del instrumento». 22 Esta definición no incluye, por tanto, todos los instrumentos comúnmente llamados «bonos», sino únicamente aquellos que respondan a los dos requisitos acumulativos que establece el artículo 30 bis, punto 1, de la Directiva del IVA (véase, en este sentido, la sentencia de 28 de abril de 2022, DSAB Destination Stockholm, C-637/20, EU:C:2022:304, apartado 21). (…) 30 Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede responder a la primera cuestión prejudicial que el concepto de «bono» definido en el artículo 30 bis, punto 1, de la Directiva del IVA debe interpretarse en el sentido de que no incluye la concesión de puntos por un suministrador a sus clientes en el marco de un programa de fidelización de clientes, en virtud del cual estos puntos se determinan en función del volumen de las compras de bienes y son utilizados por los clientes, al efectuar una nueva compra, para obtener otros bienes que ofrece ese suministrador, cuando dichos puntos no comporten ninguna obligación para el suministrador de aceptarlos como contraprestación total o parcial de una entrega de bienes. (…)» En consecuencia, de la información aportada en el escrito de consulta, parece inferirse que los vales descuento objeto de consulta dan derecho a la obtención de un descuento por parte de la entidad consultante en compras futuras que realice al referido proveedor que le otorga el vale, pero no a ser canjeados por bienes o servicios. En estas circunstancias, dichos vales descuento no tendrán la consideración de bonos, tal y como se establece en la Resolución de 28 de diciembre de 2018. 3.- Por otra parte, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992 “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas”. Por su parte, el apartado tres del mismo artículo 78 dispone lo siguiente: “Tres. No se incluirán en la base imponible: (…) 2º. Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella. Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones. (…)”. A estos efectos, el vale descuento objeto de consulta determina la existencia de un descuento que se concede previa o simultáneamente al momento en el que se realice la venta de las mercancías en la que este se aplica. En consecuencia, el importe de dicho descuento no se incluirá en la base imponible del Impuesto de la transmisión en la que se aplique el mismo, en virtud de lo dispuesto en el artículo 78.Tres.2º de la Ley del Impuesto, transcrito anteriormente. 4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.