El régimen especial de agencias de viajes se aplica a servicios de alojamiento y transporte, con exención parcial si se realizan fuera de la UE

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5427-26 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 30/07/2026 Normativa Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA - 9.1 - 11.2.15 - 20.Uno.9º - 70.1.2 - 70.1.6 - 70.1.7 - 78.3.3 - 79.2 - 94.1 - 141 - 143 - 144 - 145 - 146 - 147 Descripción de hechos La consultante es una sociedad mercantil que se dedica a la venta de cursos escolares de educación secundaria en Estados Unidos, de modo que se encarga de la matriculación en un instituto de dicho país, el seguimiento de los estudios, la búsqueda de familias para el alojamiento, el transporte y otros servicios para la realización del curso. La sociedad cobra al cliente el importe por el curso completo. Cuestión planteada Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la operación descrita y clasificación a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas de la actividad realizada. Contestación completa A) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa de lo siguiente: 1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.” Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (…)”. En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (…)”. En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto. 2.- De la breve descripción realizada en el escrito de consulta parece deducirse que la consultante es contratada por sus clientes para conseguir la matriculación en cursos de educación secundaria en Estados Unidos, así como el alojamiento, transporte y otros servicios relacionados. Dicha consultante no es la organizadora del servicio educativo. A este respecto, debe recordarse que, conforme al artículo 4.Uno anteriormente citado, para que las entregas de bienes o prestaciones de servicios estén sujetas al Impuesto será necesario que se realicen a título oneroso, sin perjuicio de las operaciones asimiladas las entregas de bienes o a las prestaciones de servicios. En este sentido, el Tribunal de Justicia de la Unión Europa ha establecido reiteradamente, por todas en la sentencia de 3 de marzo de 1994, Asunto C-16/93, Tolsma, en la que se establece que “una prestación de servicios sólo se realiza «a título oneroso» en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.”. Pues bien, en la medida en que el instituto extranjero no perciba contraprestación alguna por el servicio educativo, dicho servicio no estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido. Por el contrario, en caso de que exista contraprestación, dicho servicio se encontrará sujeto al Impuesto. Lo anterior es igualmente aplicable al servicio de alojamiento en familias. 3.- Respecto a la calificación de la operación descrita, según el artículo 11 de la Ley 37/1992: “Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios: (…) 15.º Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.” En consecuencia, en la medida en que el consultante intermedie en nombre propio, recibirá y prestará los correspondientes servicios al cliente final. Por el contrario, en caso de que no sea así, los servicios se prestarán directamente por los proveedores al cliente final, mientras que el consultante prestará un servicio de mediación al mismo. Asimismo, en caso de que el servicio educativo o de alojamiento no tuviera contraprestación, dado que no hay prestación de servicios sujeta al Impuesto por el proveedor del servicio, el consultante estaría prestando ese servicio de mediación, sujeto al Impuesto, descrito al cliente final. De la información contenida no se puede saber de qué forma intermedia el consultante, por lo que se analizarán ambas posibilidades. 4.- En primer lugar, en caso de que intermedie en nombre propio en todos los servicios, el consultante recibirá los servicios de los proveedores y los prestará a los clientes finales. En este sentido, es criterio reiterado de este Centro Directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto 41/04 que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única. El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal. De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador. En el presente caso, parece deducirse que el consultante gestionaría para sus clientes una serie de prestaciones de servicios, entre las que se encuentra un servicio educativo organizado y prestado por un tercero independiente, así como servicios de alojamiento, transporte y otros relacionados. En estas condiciones, el destinatario de los servicios percibe cada una de las prestaciones como un fin en sí mismo, no constituyendo una prestación de servicios única para sus clientes. En consecuencia, cada una de las referidas prestaciones habrán de ser consideradas como prestaciones independientes, recibiendo cada una de ellas su propio tratamiento. 5.- Por su parte, en relación con la base imponible, según el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992: “Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.” Por tanto, la base imponible del impuesto está formada por el importe total de la contraprestación pactada por cada prestación. Sin embargo, en caso de que se pacte un precio único por ambas prestaciones, debe recordarse que según el artículo 79.Dos de la Ley 37/1992: “Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados. Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al impuesto.” En consecuencia, dicho precio único habrá de repartirse en proporción al valor de mercado de los servicios prestados. 6.- En relación con el servicio educativo, las reglas generales referentes al alugar de realización de las prestaciones de servicios se encuentran reguladas por el artículo 69.Uno de la Ley 37/1992: “Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos: (…) 2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.” Dicha regula general se aplicará salvo que resulte de aplicación alguna de las reglas especiales previstas por los artículos 70 y 72 de la Ley 37/1992. En este sentido, según el artículo 70.Uno: “Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios: (…) 3.º El acceso a manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas o similares, como las ferias y exposiciones, y los servicios accesorios al mismo, siempre que su destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal y dichas manifestaciones tengan lugar efectivamente en el citado territorio. (…) 7.º Los que se enuncian a continuación, cuando se presten materialmente en dicho territorio y su destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal: (…) c) Los servicios relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas, juegos de azar o similares, como las ferias y exposiciones, incluyendo los servicios de organización de los mismos y los demás servicios accesorios a los anteriores.” En el presente caso, el servicio educativo que recibe y presta la consultante se entenderá prestado en el territorio español de aplicación del Impuesto, cualquiera que sea su destinatario, únicamente cuando el servicio educativo se realice en dicho territorio, quedando en tal caso sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido. En consecuencia, en la medida en que se trata de cursos educativos fuera del territorio de aplicación del Impuesto, la operación no se encontrará sujeta al Impuesto. 7.- Por otro lado, en relación con los servicios de alojamiento y transporte, el capítulo VI del título IX de la Ley 37/1992, artículos 141 a 147, regula el régimen especial denominado "de las agencias de viajes”, que de conformidad con lo dispuesto en el apartado uno del artículo 141 de la Ley 37/1992 se aplicará a: “(…) 1.º A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales. A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos. (…) Dos. El régimen especial de las agencias de viajes no será de aplicación a las operaciones llevadas a cabo utilizando para la realización del viaje exclusivamente medios de transporte o de hostelería propios. Tratándose de viajes realizados utilizando en parte medios propios y en parte medios ajenos, el régimen especial sólo se aplicará respecto de los servicios prestados mediante medios ajenos.” En consecuencia, será de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes a las prestaciones de servicios que constituyan un servicio de viajes compuesto necesariamente por un único servicio principal de alojamiento o de transporte, o por un servicio de transporte y/o alojamiento prestado conjuntamente con otros servicios accesorios o complementarios de los mismos. Los servicios a los que resulte aplicable el régimen especial de las agencias de viajes deberán prestarse al cliente en nombre propio, utilizando para ello bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales. 8.- Por otra parte, el artículo 144 de la Ley del Impuesto señala que se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto: “Las operaciones efectuadas por las agencias respecto de cada viajero para la realización de un viaje tendrán la consideración de prestación de servicios única, aunque se le proporcionen varias entregas o servicios en el marco del citado viaje. Dicha prestación se entenderá realizada en el lugar donde la agencia tenga establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente desde donde efectúe la operación.”. De este modo, las operaciones efectuadas por la consultante respecto de cada viajero tienen la consideración de una prestación de servicios única y dado que la consultante tiene su sede de actividad económica en el territorio de aplicación del Impuesto, dichas prestaciones de servicios descritas se entienden realizadas en el mismo y quedarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en las condiciones señaladas. 9.- Sin perjuicio de la sujeción ya mencionada, debe analizarse la posible aplicación de exenciones a dichas operaciones. En concreto, según el artículo 143 de la Ley del Impuesto: “Estarán exentos del Impuesto los servicios prestados por los sujetos pasivos sometidos al régimen especial de las agencias de viajes cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios, adquiridos en beneficio del viajero y utilizados para efectuar el viaje, se realicen fuera de la Comunidad. En el caso de que las mencionadas entregas de bienes o prestaciones de servicios se realicen sólo parcialmente en el territorio de la Comunidad, únicamente gozará de exención la parte de la prestación de servicios de la agencia correspondiente a las efectuadas fuera de dicho territorio.”. De este modo, cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios comprendidos en el servicio único sometido al régimen especial de las agencias de viajes se realicen total o parcialmente fuera de la Comunidad, estará exenta del Impuesto la parte de dicho servicio único correspondiente a las entregas de bienes o prestaciones de servicios integrantes del mismo que, adquiridos por las empresas organizadoras del viaje en beneficio del viajero y utilizados para realizar el viaje, sean efectuadas fuera de la Comunidad. A este respecto, se informa de que según el artículo 3 de la Ley del Impuesto: “Uno. El ámbito espacial de aplicación del impuesto es el territorio español, determinado según las previsiones del apartado siguiente, incluyendo en él las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de 12 millas náuticas, definido en el artículo 3.º de la Ley 10/1977, de 4 de enero, y el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito. Dos. A los efectos de esta Ley, se entenderá por: 1.º «Estado miembro», «Territorio de un Estado miembro» o «interior del país», el ámbito de aplicación del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea definido en el mismo, para cada Estado miembro, con las siguientes exclusiones: a) En la República Federal de Alemania, la Isla de Helgoland y el territorio de Büsingen; en el Reino de España, Ceuta y Melilla y en la República Italiana, Livigno, en cuanto territorios no comprendidos en la Unión Aduanera. b) En el Reino de España, Canarias; en la República Francesa, los territorios franceses a que se refieren el artículo 349 y el artículo 355, apartado 1, del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea; en la República Helénica, Monte Athos; en el Reino Unido, las Islas del Canal; en la República Italiana, Campione d´Italia y las aguas nacionales del lago de Lugano, y en la República de Finlandia, las islas Aland, en cuanto territorios excluidos de la armonización de los impuestos sobre el volumen de negocios. 2.º "Comunidad" y "territorio de la Comunidad", el conjunto de los territorios que constituyen el «interior del país» para cada Estado miembro, según el número anterior. 3.º "Territorio tercero" y "país tercero", cualquier territorio distinto de los definidos como «interior del país» en el número 1.º anterior.”. De este modo, cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios comprendidos en el servicio único sometido al régimen especial de las agencias de viajes se realicen total o parcialmente fuera de la Comunidad, estará exenta del Impuesto la parte de dicho servicio de viajes correspondiente a las entregas de bienes o prestaciones de servicios integrantes del mismo que, adquiridos por las empresas organizadoras del viaje en beneficio del viajero y utilizados para realizar el viaje, sean efectuadas fuera de la Comunidad. A este respecto, en las operaciones consultadas, el servicio de alojamiento se realizaría en todo caso fuera de la Comunidad. Por su parte, el servicio de transporte que ocasionalmente se incluya en los viajes tendrá su origen en el territorio de aplicación del Impuesto y destino fuera de la Comunidad, por lo que dicho servicio tan solo se efectúa parcialmente fuera de la Comunidad. De este modo, en tal caso del servicio único del consultante no estará totalmente exento del Impuesto, puesto que no estará exenta la parte correspondiente a ese servicio de transporte en la parte en que éste transcurra dentro de la Comunidad, como ya ha indicado con anterioridad esta Dirección General, por todas, en las contestaciones vinculantes de 9 de junio de 2023, número V1630-23, o de 26 de noviembre de 2018, número V3026-18. 10.- Respecto de la base imponible de la prestación de servicios sometida al régimen especial de las agencias de viajes, según el artículo 145 de la Ley del Impuesto: “Uno. La base imponible será el margen bruto de la agencia de viajes. A estos efectos, se considerará margen bruto de la agencia la diferencia entre la cantidad total cargada al cliente, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido que grave la operación, y el importe efectivo, impuestos incluidos, de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que, efectuadas por otros empresarios o profesionales, sean adquiridos por la agencia para su utilización en la realización del viaje y redunden directamente en beneficio del viajero. A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se considerarán adquiridos por la agencia para su utilización en la realización del viaje, entre otros, los servicios prestados por otras agencias de viajes con dicha finalidad, excepto los servicios de mediación prestados por las agencias minoristas, en nombre y por cuenta de las mayoristas, en la venta de viajes organizados por estas últimas. Para la determinación del margen bruto de la agencia no se computarán las cantidades o importes correspondientes a las operaciones exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 143 de esta Ley, ni los de los bienes o servicios utilizados para la realización de las mismas.” De acuerdo con lo establecido en el transcrito artículo 145 de la Ley 37/1992 la base imponible de cada uno de los servicios de viajes a los que sea de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes estará constituido por el margen bruto de cada viaje, determinado según las reglas señaladas en el referido artículo. En particular, en lo que a los servicios y bienes adquiridos se refiere, deberá incluirse la totalidad de los mismos que redunden de forma directa en beneficio del viajero, sin incluir aquellos otros, como comisiones abonadas por el consultante, que no tienen esa relación directa con el beneficio del viajero. Adicionalmente, no se considerará para la determinación del margen bruto del consultante en la operación consultada, las entregas y servicios adquiridos por el consultante, en beneficio del viajero, que se realicen fuera de la Comunidad. La normativa del Impuesto no establece expresamente el procedimiento concreto a utilizar para determinar la base imponible en los supuestos de una operación sometida al régimen especial que está exenta del Impuesto sólo en parte, a que se refieren los artículos 143 y 145. En estas circunstancias, la solución debe fundarse en criterios razonables que permitan una aplicación simple del Impuesto. En este sentido, para determinar la base imponible, podría aplicarse al margen bruto de cada viaje, el porcentaje que represente el coste de las entregas de bienes y prestaciones de servicios adquiridos por el consultante en beneficio del viajero y entregados o prestados por otros empresarios o profesionales en el territorio de la Comunidad Europea respecto del coste total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios adquiridos por la agencia consultante en beneficio del viajero y entregados o prestados por otros empresarios o profesionales dentro y fuera del territorio de la Comunidad Europea. Éste es el criterio de esta Dirección General, fijado en las contestaciones vinculantes de 1 de octubre de 2002, número V1471-02 y de 23 de abril de 2024, consulta número V0868-24. 11.- En cuanto al tipo impositivo de la prestación de servicios sometida al régimen especial de las agencias de viajes, la prestación de servicios al régimen especial de las agencias de viajes tributará al tipo general del 21 por ciento, como ha señalado esta Dirección General, por todas, en la contestación vinculante de 29 de abril de 2021, número V1158-21. No obstante lo anterior, no existe obligación de repercutir la cuota separadamente en factura, como establece el artículo 142 de la Ley 37/1992, según el cual: “En las operaciones a las que resulte aplicable este régimen especial los sujetos pasivos no estarán obligados a consignar en factura separadamente la cuota repercutida, debiendo entenderse, en su caso, comprendida en el precio de la operación.”. 12.- Adicionalmente, respecto a las deducciones de las operaciones realizadas en el régimen especial de las agencias de viajes, según el artículo 146 de la Ley 37/1992: “Las agencias de viajes a las que se aplique este régimen especial podrán practicar sus deducciones en los términos establecidos en el Título VIII de esta Ley. No obstante, no podrán deducir el Impuesto soportado en las adquisiciones de bienes y servicios que, efectuadas para la realización del viaje, redunden directamente en beneficio del viajero.” Por tanto, serán de aplicación las normas reguladoras del régimen de deducción de las cuotas soportadas establecido en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, con excepción de los bienes y servicios adquiridos para efectuar el viaje que redundan directamente en beneficio del viajero, tales como el alojamiento, la manutención o el transporte, que no serán deducibles. 13.- Sin perjuicio de lo anterior, es posible optar por la aplicación del régimen general en los términos contenidos en el artículo 147 de la Ley 37/1992, y en el artículo 52 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre). En este sentido, el artículo 147 de la Ley 37/1992 establece un supuesto de no aplicación del régimen especial en los siguientes términos: “Por excepción a lo previsto en el artículo 141 de esta Ley, y en la forma que se establezca reglamentariamente, los sujetos pasivos podrán no aplicar el régimen especial previsto en este Capítulo y aplicar el régimen general de este Impuesto, operación por operación, respecto de aquellos servicios que realicen y de los que sean destinatarios empresarios o profesionales que tengan derecho a la deducción o a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido según lo previsto en el Título VIII de esta Ley.” Por su parte, el artículo 52 del Reglamento del Impuesto señala, en relación con la opción por la aplicación del régimen general del Impuesto, lo siguiente: “La opción por la aplicación del régimen general del impuesto a que se refiere el artículo 147 de la Ley del Impuesto, se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo. Dicha opción deberá comunicarse por escrito al destinatario de la operación, con carácter previo o simultáneo a la prestación de los servicios de hospedaje, transporte u otros accesorios o complementarios a los mismos. No obstante, se presumirá realizada la comunicación cuando la factura que se expida no contenga la mención a que se refieren los artículos 6.1.n) y 7.1.i) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.” Por tanto, será posible optar por la aplicación del régimen general, operación por operación, cuando su destinatario sea un empresario o profesional que tenga derecho a la deducción o devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido. Lo anterior será de aplicación con independencia del lugar donde se encuentre establecido el destinatario del servicio, siempre que tenga la condición de empresario o profesional y tenga derecho a la deducción o devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en el territorio de aplicación del Impuesto según las normas generales contenidas en el Titulo VIII de la Ley 37/1992. Debe tenerse en cuenta que la opción a la aplicación del régimen general determinará la tributación de cada prestación de servicios de manera independiente, según las normas que le sean aplicables y, en particular, en relación con el lugar de realización del hecho imponible y el tipo impositivo aplicable a la operación, de tal forma que estos servicios únicamente quedarán gravados en el territorio de aplicación del Impuesto cuando, conforme a las reglas contenidas en los artículos 69 a 72 de la Ley 37/1992, se entiendan realizados en dicho territorio. 14.- Por último, en relación el ejercicio del derecho a la deducción, éste se encuentra regulado en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, sin perjuicio de la exclusión ya mencionada por las cuotas soportadas por los bienes y servicios adquiridos para efectuar el viaje que redundan directamente en beneficio del viajero, tales como el alojamiento, la manutención o el transporte, que no serán deducibles. En concreto, el artículo 94, por su parte, señala en su apartado uno: “Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones: 1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. (…) 2.º Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo. (…)”. Por último, debe tenerse en cuenta que el apartado uno del artículo 95 dispone que “los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.”. De acuerdo con todo lo anterior, la consultante podrá deducir las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que va a afectar exclusivamente al desarrollo de una actividad sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor añadido y, por tanto, generadora del derecho a la deducción según lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley 37/1992. Por el contrario, en la medida en que los servicios descritos se encuentren exentos, no tendrá derecho a la deducción de las cuotas soportadas para su realización, aunque la operación no se encuentre sujeta al Impuesto por no entenderse realizada en el territorio de aplicación del mismo. A este respecto, en relación con el servicio educativo mencionado, el artículo 20, apartado uno, número 9º, de la Ley 37/1992, establece que estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones: “9.º La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, incluida la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades. La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios. La exención no comprenderá las siguientes operaciones: a) Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas de los centros docentes. En ningún caso, se entenderán comprendidos en esta letra los servicios prestados por las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculadas a los centros docentes. b) Las de alojamiento y alimentación prestadas por Colegios Mayores o Menores y residencias de estudiantes. c) Las efectuadas por escuelas de conductores de vehículos relativas a los permisos de conducción de vehículos terrestres de las clases A y B y a los títulos, licencias o permisos necesarios para la conducción de buques o aeronaves deportivos o de recreo. d) Las entregas de bienes efectuadas a título oneroso.” Debe tenerse en cuenta que el artículo 20, apartado uno, número 9º, anteriormente transcrito, constituye la transposición al ordenamiento jurídico interno del artículo 132 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, precepto que establece que los Estados miembros eximirán “la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional, así como las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público que tengan este mismo objeto o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen fines comparables.”. De acuerdo con los anteriores preceptos y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, establecida, entre otras, en las sentencias de 17 de febrero de 2005, asuntos acumulados C-453/02 y C-462/02, de 28 de enero de 2010 en el asunto C-473/08 y de 20 de junio de 2013, asunto C-319/12, la doctrina reiterada de este Centro Directivo condiciona la aplicación de la exención del artículo 20, apartado uno, número 9º, al cumplimiento de dos requisitos: a) Un requisito subjetivo, según el cual las citadas actividades deben ser realizadas por entidades de Derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades, esto es, un centro de enseñanza que se considerará autorizado o reconocido cuando sus actividades sean única o principalmente la enseñanza de materias incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo español, teniendo tal consideración aquellas unidades económicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza, no siendo preciso, a estos efectos que el centro de enseñanza disponga de local determinado. No obstante, en caso de que un empresario realice una actividad principal distinta de la enseñanza, y una actividad de enseñanza, lo relevante para la aplicación de la exención a esta segunda será que se preste un servicio de enseñanza objetivamente incluido en alguno de los citados planes de estudios. b) Un requisito objetivo. Como ha señalado el Tribunal de Justicia, la enseñanza es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo. La exención no será aplicable, a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles o grados del sistema educativo español. La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención, corresponde al Ministerio de Educación, Formación Profesional y Deportes, o bien la comunidad autónoma correspondiente. Por tanto, los servicios educativos objeto de consulta estarían exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando las materias impartidas se encuentren incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo de acuerdo con el criterio del Ministerio de Educación, Formación Profesional y Deportes, o bien la comunidad autónoma correspondiente. En tal caso, el servicio educativo prestado no originaría derecho a la deducción, aunque la operación se hubiera entendida realizada en el territorio de aplicación del Impuesto. 15.- Finalmente, en caso de que se realicen operaciones exentas conforme al artículo 20.Uno de la Ley 37/1992 junto con otras que no lo estén, las actividades realizadas pueden constituir sectores diferenciados de acuerdo con el artículo 9.1.c) de la ley: “A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes: a') Aquellos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos. Se considerarán actividades económicas distintas aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas. No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por 100 del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado. Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan. Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal. La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un solo sector diferenciado. Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal. A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.” Por el contrario, en caso de que no constituyan sectores diferenciados, el consultante quedará sometido a la regla de prorrata de acuerdo con el artículo 102.Uno de dicha ley: “Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.” La aplicación de la prorrata se desarrolla por los artículos 103 a 110 de la ley. 16.- Con independencia de lo anterior, debe analizarse como segunda posibilidad el supuesto en el que el consultante medie en nombre ajeno en las prestaciones de servicios y sean los distintos proveedores lo que prestarán sus servicios directamente al cliente final y a su vez, el consultante prestará un servicio de mediación al cliente. En estas circunstancias y, en relación con el lugar de realización de tal servicio, según el artículo 70.Uno de la ley: “Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios: 1.º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio. Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios: a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas. b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias. c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros. d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias. e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles. f) Los de alquiler de cajas de seguridad. g) La utilización de vías de peaje. h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario. (…) 6.º Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que las operaciones respecto de las que se intermedie se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en esta Ley.” Por lo tanto, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 17 de abril de 2017, número V0949-17, en virtud de lo anteriormente expuesto, se concluye que la intermediación en el arrendamiento de bienes inmuebles, ya el mediador actúe en nombre y por cuenta propia, prestando, por tanto, un servicio de arrendamiento, o actúe en nombre y por cuenta del destinatario del servicio, tiene la consideración, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de servicio relacionado con bienes inmuebles, con la excepción de los servicios de mediación en aquellos servicios de alojamiento hotelero o equivalentes en el que el intermediario actúe en nombre y por cuenta del cliente que no tendrán la consideración de servicios relacionados con bienes inmuebles, tal y como señala el artículo 31 bis, apartado 3, letra d), del Reglamento de ejecución (UE) nº 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE L 77 de 23 de marzo de 2011). Esta Dirección General ha considerado, por todas, en la contestación vinculante de 11 de diciembre de 20214, consulta número V2565-24, que el alojamiento en casas de familias parece incorporar servicios complementarios propios de la industria hotelera, por lo que el servicio de intermediación no tendría la consideración de servicio relacionado con bienes inmuebles. Por tanto, en todos los casos, el servicio prestado por el consultante se entenderá realizado allá donde se entiendan realizadas las operaciones en las que intermedia conforme el número 6.º anterior en la medida en que sus clientes no parecen tener la condición de empresario o profesional actuando como tal. En este sentido, en relación con el servicio de alojamiento se entiende realizado allá donde se encuentra el inmueble de acuerdo con el artículo 70.Uno.1.º.h), anteriormente citado, por lo que la operación no se encontrará sujeta al Impuesto y, por ello, la mediación en la obtención de ese servicio tampoco se encontrará sujeta al Impuesto. En este sentido, en relación con el servicio educativo, se entenderá prestado en el territorio español de aplicación del Impuesto, cualquiera que sea su destinatario, únicamente cuando el servicio educativo se realice en dicho territorio, quedando en tal caso sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme al artículo 70.Uno.7.º.c). En consecuencia, en la medida en que se trata de cursos educativos en el extranjero, la operación no se encontrará sujeta al Impuesto y, por ello, la mediación en la obtención de ese servicio tampoco se encontrará sujeta al Impuesto. Finalmente, en relación con el servicio de transporte, según el artículo 70.Uno.2.º de la Ley 37/1992: “Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios. (…) 2.º Los de transporte que se citan a continuación, por la parte de trayecto que discurra por el territorio de aplicación del Impuesto tal y como éste se define en el artículo 3 de esta Ley: a) Los de transporte de pasajeros, cualquiera que sea su destinatario.” Por tanto, el servicio de transporte referido se encontrará sujeto al Impuesto únicamente por la parte del trayecto que discurra por el territorio de aplicación del Impuesto y, en igual medida, se encontrará sujeto el servicio de mediación. En consecuencia, de acuerdo con lo anterior, el servicio de mediación descrito únicamente se entenderá realizado en el territorio de aplicación del Impuesto respecto de la mediación del servicio de transporte por la parte del trayecto de éste que discurra por el territorio de aplicación del Impuesto. 17.- Por su parte, respecto a la base imponible en el supuesto de mediación en nombre ajeno, según el artículo 78 de la Ley 37/1992: “Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas. (…) Tres. No se incluirán en la base imponible: (…) 3.º Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente los hubiera gravado.” Las características determinantes de los denominados suplidos, esto es, de las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo, se definen en diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos (entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986 - BOE de 10 de septiembre- y de 24 de noviembre de 1986 – BOE de 16 de diciembre), que establecen que para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes: 1º.- Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está “supliendo”. En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de “suplido” incluida en el artículo 78 de la Ley. En tal caso, podría tratarse de una refacturación de gastos. 2º.- El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe. 3º.- La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho. En los “suplidos”, la cantidad percibida por el mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico “suplido”. Los suplidos deberán mostrarse en la factura de forma independiente a los servicios que el agente o comisionista presta al cliente. En consecuencia, las cantidades percibidas por el consultante para contratar en nombre y por cuenta de su cliente los referidos servicios, siempre que se cumplan el resto de los requisitos señalados, tendrán la condición de suplido y no formaría parte de la base imponible del Impuesto. Por su parte, el resto será el importe de la contraprestación del servicio prestado por el consultante. Ahora bien, en la medida en que únicamente una parte del servicio de mediación se encuentra sujeto al Impuesto, no toda esa contraprestación formará parte de la base imponible del Impuesto. La normativa del Impuesto no establece expresamente el procedimiento concreto a utilizar para determinar la base imponible en los supuestos de una operación parcialmente sujeta al Impuesto. En este sentido, para determinar la base imponible, podría aplicarse la parte del precio del servicio respecto del que intermedie que se encuentre sujeto al Impuesto respecto de la suma de los precios de todos los servicios respecto de los que intermedie. B) En relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas, se informa de lo siguiente: 18.- El Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) se regula en los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo. El artículo 78 del TRLRHL establece, en su apartado 1, que “El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las Tarifas del impuesto.”. En este mismo sentido se expresa la regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del impuesto, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, al establecer que “El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”. El apartado 1 del artículo 79 del TRLRHL dispone que “Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”. La regla 4ª de la Instrucción regula el régimen general de facultades, en virtud del cual, el apartado 1 dispone que “Con carácter general, el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”. En consecuencia, de acuerdo con la actividad a que se hace referencia en el escrito de consulta, consistente en la venta de cursos en EE.UU., la entidad consultante deberá causar alta en el impuesto en el epígrafe 933.2 de la sección primera de las Tarifas, “Promoción de cursos y estudios en el extranjero”, que según su nota adjunta “Este epígrafe comprende la oferta, información y asesoramiento de los cursos y estudios que pueden realizarse en el extranjero, sin que, en ningún caso, autorice a la organización de los desplazamientos de los estudiantes. Asimismo, este epígrafe comprende la información y asesoramiento en orden al reconocimiento en España de los cursos realizados en el exterior, así como la presentación ante los órganos competentes de la Administración de solicitudes de homologación o convalidación de los estudios realizados en el extrajere, siempre que los mismos hayan sido promovidos por el sujeto pasivo, sin que, en ningún caso, autorice para la tramitación en general de homologaciones o convalidaciones de títulos.”. No obstante, en el caso de que la entidad consultante organice los viajes, llevando a cabo la gestión de los vuelos, el alojamiento, la recogida y traslados a los aeropuertos de los estudiantes, así como la organización de excursiones, deberá también darse de alta en el grupo 755 de la sección primera de las Tarifas, "Agencias de viajes". 19.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.