Los servicios de alojamiento, restauración y golf son prestaciones independientes con tipos impositivos distintos

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5401-26 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 28/07/2026 Normativa Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA - 79.2 Descripción de hechos La entidad mercantil consultante explota un hotel y un campo de golf ofreciendo además servicios de restauración, spa y otros complementarios como venta de equipamiento deportivo. Estos servicios se ofrecen de forma independiente, si bien pueden contratarse conjuntamente mediante “paquetes” que incluyen alojamiento, manutención y uso del campo de golf. En todo caso, los precios se establecen de forma individualizada por cada uno de los servicios ofrecidos lo que permite a los clientes seleccionar únicamente aquellos que deseen contratar. En ocasiones, estos servicios se contratan en el contexto de competiciones de golf organizadas por terceras entidades (federaciones deportivas, empresas de eventos o agencias de viajes). En tales casos, la entidad organizadora suele contratar de forma centralizada los servicios de alojamiento, manutención y uso del campo de golf, aunque siempre con precios diferenciados por concepto. Los participantes y sus acompañantes conservan la posibilidad de contratar todos los servicios o únicamente algunos de ellos. Cuestión planteada Si los servicios de alojamiento, restauración y uso del campo de golf prestados por la consultante, cuando se contratan de forma conjunta, ya sea directamente por clientes finales o por las entidades organizadoras de viajes, competiciones o eventos deportivos, tienen la consideración de una prestación de servicios único que sigue el régimen de tributación del servicio principal, o de un servicio complejo de organización de eventos, o deben calificarse como prestaciones de servicios independientes, sujetas cada una a su propio tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido. Contestación completa 1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. Por su parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (…).”. El apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”. En consecuencia, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice la entidad consultante en el territorio de aplicación del Impuesto en el ejercicio de su actividad empresarial. 2.- Del escrito de consulta resulta que la consultante tiene previsto ofrecer de forma conjunta ciertos paquetes a sus clientes que incluyen servicios de alojamiento, restauración, y uso del campo de golf y se plantea si los mismos tienen la consideración de servicio único o se trataría de servicios independientes. Esta materia ha sido objeto de un estudio detallado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestada, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto 41/04 o, más recientemente, la sentencia de 18 de abril de 2024, Compañía Crédito Popular, asunto C-89/23. En particular, en la sentencia de 18 de abril de 2024, asunto C-89/23, el Alto Tribunal resume su doctrina general señalando lo siguiente: “34 Según reiterada jurisprudencia, cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla dicha operación, para determinar si da lugar, a efectos del IVA, a dos o más prestaciones distintas o a una prestación única (véase, en este sentido, la sentencia de 20 de abril de 2023, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, C?282/22, EU:C:2023:312, apartado 27 y jurisprudencia citada). 35 En particular, si bien se desprende del artículo 1, apartado 2, segundo párrafo, de la Directiva del IVA que cada operación ha de considerarse normalmente distinta e independiente, la operación consistente en una única prestación en el plano económico no debe desglosarse artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA. Por ello, existe una prestación única cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza en beneficio del cliente se encuentran tan estrechamente ligados que, objetivamente, forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial (sentencia de 20 de abril de 2023, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, C?282/22, EU:C:2023:312, apartado 28 y jurisprudencia citada). 36 Además, en determinadas circunstancias, varias prestaciones formalmente distintas, que podrían realizarse separadamente dando lugar, en cada caso, a gravamen o a exención, deben considerarse como una operación única cuando no son independientes (sentencia de 20 de abril de 2023, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, C?282/22, EU:C:2023:312, apartado 29 y jurisprudencia citada). 37 Así sucede, en especial, si debe entenderse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, otros elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal. A este respecto, un criterio que se ha de considerar es que, desde el punto de vista del consumidor medio, la prestación no tenga finalidad autónoma. Así, una prestación debe considerarse accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones de la prestación principal (véanse, en este sentido, las sentencias de 20 de abril de 2023, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, C?282/22, EU:C:2023:312, apartado 30, y de 5 de octubre de 2023, Deco Proteste — Editores, C?505/22, EU:C:2023:731, apartado 23 y jurisprudencia citada).” De acuerdo con esta doctrina, el Tribunal de Justicia señala que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única. Un criterio que debe considerarse es si desde el punto de vista de un consumidor medio la prestación tiene o no una finalidad autónoma. Así, se tratará de una prestación única en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben serán considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal. De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador. Este Centro directivo ya ha analizado si el servicio de campo de golf prestado en el marco de su servicio de alojamiento puede constituir una prestación accesoria o independiente del servicio principal de alojamiento. En este sentido en la contestación vinculante de 14 de noviembre de 2018, consulta número V2944-18, se concluyó lo siguiente: “A tal efecto, las operaciones descritas en el escrito de consulta, realizadas en los denominados “paquete golf” o “paquete belleza”, por la entidad consultante tienen carácter independiente, de manera que, en esas condiciones, dichas prestaciones de servicios quedarán gravados al tipo impositivo del Impuesto que les corresponde.” De acuerdo con este criterio puede concluirse que los servicios de alojamiento, restauración o uso del campo de golf ofertados por la consultante son prestaciones de servicios independientes, aunque se ofrezcan bajo la modalidad de paquete conjunto, por lo que cada uno de ellos deberá tributar de forma autónoma según las normas del Impuesto que le sean aplicables. 3.- Por otra parte, en relación con la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de estos servicios cualquiera que sea su destinario, clientes particulares o empresariales o, en su caso, las entidades organizadoras, debe tenerse en cuenta que las reglas referentes al lugar de realización de las prestaciones de servicios se regulan en el artículo 69 de la Ley 37/1992 para la regla general y en los artículos 70 y 72 para las reglas especiales. En este sentido, el artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992 dispone que: “Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios: 1.º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio. Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios: a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas. b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias. c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros. d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias. e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles. f) Los de alquiler de cajas de seguridad. g) La utilización de vías de peaje. h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario. (…) 5.º A) Los de restauración y catering en los siguientes supuestos: a) Los prestados a bordo de un buque, de un avión o de un tren, en el curso de la parte de un transporte de pasajeros realizado en la Comunidad cuyo lugar de inicio se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto. Cuando se trate de un transporte de ida y vuelta, el trayecto de vuelta se considerará como un transporte distinto. b) Los restantes servicios de restauración y catering cuando se presten materialmente en el territorio de aplicación del Impuesto.". De acuerdo con lo anterior los servicios de alojamiento y uso de campo de golf son servicios relacionados con bienes inmuebles y se entienden realizados donde radique el inmueble. Por otra parte, los servicios de restauración se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto cuando se presten materialmente en dicho territorio. En consecuencia, los servicios objeto de consulta estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cualquiera que sea la condición del destinatario. 4.- Por último, en relación con el tipo impositivo, el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992 declara que “el impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.”. Por otro lado, artículo 91, apartado uno. 2, número 2º dispone que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a las siguientes prestaciones de servicios: “2.º Los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario.”. De acuerdo con lo anterior se puede concluir lo siguiente: 1º.- Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 10 por ciento los servicios de alojamiento y restauración prestados por la entidad consultante. 2º.- Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 21 por ciento los servicios de utilización y acceso al campo de golf. 5.- Por otra parte, en relación con la base imponible de las operaciones objeto de consulta en el supuesto que se estableciera un precio único para el paquete compuesto por los servicios de alojamiento, restaurante y campo de golf, resulta conveniente señalar que el artículo 79.Dos de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente: “Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados. (…)”. En consecuencia, en la medida en que en una misma operación y por precio único se incluyan prestaciones de servicios de diversa naturaleza, como serían servicios a las que serían de aplicación distintos tipos impositivos, para la determinación de la base imponible del Impuesto resultaría de aplicación lo dispuesto en el artículo 79.Dos, transcrito anteriormente. 6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.