Un abogado consulta a qué ejercicio deben imputarse los ingresos de servicios prestados entre 2016 y 2018 y si puede aplicar la reducción por rendimientos con periodo de generación superior a dos años. La DGT responde que deben imputarse por devengo y que no procede la reducción mencionada.
Cuestión planteada Se consulta a qué ejercicio deben imputarse los rendimientos correspondientes a la referida actuación, y si les resultaría aplicable la reducción por rendimientos con periodo de generación superior a dos años.
Al no haber optado por el criterio de cobros y pagos, los rendimientos deben imputarse al periodo impositivo de su devengo conforme a la normativa del Impuesto sobre Sociedades. El gasto por deterioro del crédito debe reflejarse en el periodo en que concurran las circunstancias legales para ello. No es aplicable la reducción del 30% por rendimientos con periodo de generación superior a dos años porque la actuación no abarca un periodo superior a dicho plazo ni se califica como notoriamente irregular.
Esta consulta establece criterio vinculante para supuestos similares. A continuación, el impacto específico por perfil de contribuyente.
SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0473-26 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 02/03/2026 Normativa LIRPF, Ley 35/2006, artículos 14 y 32. LIS, Ley 27/2014, artículos 11 y 13. Descripción de hechos El consultante es abogado en ejercicio y desarrolla su actividad profesional en régimen de estimación directa en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no aplicando el criterio de cobros y pagos para la imputación temporal de sus rendimientos. En el ejercicio 2016 intervino en la primera instancia de un procedimiento judicial que finalizó con sentencia dictada en 2018, manifestando el consultante que no declaró los ingresos ante el impago de su cliente. Ante el impago de sus honorarios, el consultante los reclamó mediante un procedimiento de jura de cuentas en el año 2021. Se reconoció la corrección de la minuta mediante resolución firme dictada en el año 2022. Tras la ejecución de esa resolución, los honorarios han sido pagados por el cliente en el año 2025. Cuestión planteada Se consulta a qué ejercicio deben imputarse los rendimientos correspondientes a la referida actuación, y si les resultaría aplicable la reducción por rendimientos con periodo de generación superior a dos años. Contestación completa No se precisan en la consulta los motivos que dan lugar al impago por el cliente, por lo que se parte de la hipótesis de que corresponden a un deterioro del crédito. A la imputación temporal de los rendimientos de actividades económicas se refiere el artículo 14.1.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29) estableciendo que “se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse”. En cuanto a las especialidades reglamentarias, el artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), establece la posible aplicación, en caso de cumplirse los requisitos establecidos en ese artículo y a opción del contribuyente, del criterio de cobros y pagos para todas las actividades económicas realizadas por el contribuyente, debiendo mantenerse durante un plazo mínimo de tres años. El consultante manifiesta que no ha optado por la aplicación del criterio de cobros y pagos para la imputación temporal de los rendimientos de su actividad económica, opción que de haber ejercitado comportaría la imputación de los rendimientos objeto de consulta al período impositivo de su cobro. Por tanto, de no haberse optado por el criterio de cobros y pagos resultarán de aplicación los criterios de imputación establecidos en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades. A la imputación temporal e inscripción contable de ingresos y gastos se refiere el artículo 11 de la de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE del día 28) estableciendo lo siguiente: “1. Los ingresos y los gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros. (...) 3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada. Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores. (…) 6. La reversión de un deterioro o corrección de valor que haya sido fiscalmente deducible, se imputará en la base imponible del período impositivo en el que se haya producido dicha reversión, sea en la entidad que practicó la corrección o en otra vinculada con ella. La misma regla se aplicará en el supuesto de pérdidas derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales que hubieren sido nuevamente adquiridos. (…)”. Por otra parte, en el artículo 13.1 de la misma ley se dispone: “1. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación. b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso. c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes. d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro. No serán deducibles las siguientes pérdidas por deterioro de créditos: 1.º Las correspondientes a créditos adeudados por entidades de derecho público, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía. 2.º Las correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal. 3.º Las correspondientes a estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores. (…).” En línea con lo anterior, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental. Por su parte, el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 20 de noviembre), señala en la norma de valoración 9ª.2.1.3, que regula los deterioros de valor de los préstamos y partidas a cobrar, lo siguiente: “Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un crédito, o de un grupo de créditos con similares características de riesgo valorados colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial y que ocasionen una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir motivados por la insolvencia del deudor. (…) Las correcciones valorativas por deterioro, así como su reversión cuando el importe de dicha pérdida disminuyese por causas relacionadas con un evento posterior, se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor en libros del crédito que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor”. Conforme con la normativa expuesta, los rendimientos íntegros correspondientes a la prestación de servicios profesionales efectuada por el consultante deberían haberse imputados al respectivo periodo impositivo de su devengo, siendo éste el correspondiente a los ejercicios en que se prestaron los servicios (según manifiesta el consultante, éstos se prestaron en los ejercicios 2016 a 2018), y posteriormente en el periodo en que se dieron las circunstancias para reflejar el deterioro del crédito debería haber reflejado un gasto por el mismo importe, procediendo al reflejo de un ingreso por la reversión del deterioro a su cobro. En lo que respecta a la aplicación de la reducción por la obtención de rendimientos con periodo de generación superior a dos años El artículo 32.1 de la Ley 35/2006 establece que “los rendimientos netos (de actividades económicas) con un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 30 por 100, cuando, en ambos casos, se imputen en un único período impositivo”. A su vez, este mismo precepto en sus párrafos segundo y tercero añade lo siguiente: “La cuantía del rendimiento neto a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales. No resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aun cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos”. Manifiesta el consultante que los servicios profesionales a los que corresponden los rendimientos se iniciaron en el ejercicio 2016 y finalizaron en 2018, por lo que al no abarcar un periodo superior a dos años, y no tratándose de alguno de los rendimientos que se califican como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo en el artículo 25 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BORE de 31 de marzo), no sería aplicable la citada reducción, sin que proceda en consecuencia analizar el cumplimiento de los restantes requisitos exigidos para su aplicación. Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).