Las operaciones de canje de valores y escisión parcial pueden acogerse al régimen especial si cumplen requisitos fiscales y económicos

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0075-15 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 13/01/2015 Normativa TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, art. 83, 87 y 96.2 Descripción de hechos La entidad consultante se encuentra participada por cinco personas físicas, que ostentan el 100% del capital social. Esta entidad desarrolla tres actividades: la venta de envases pharma, la venta de velones y el arrendamiento de naves industriales y venta de energía producida con instalación fotovoltaica. Las personas físicas pretenden aportar sus participaciones a una sociedad de nueva creación. A continuación, la entidad consultante se escindiría, manteniendo la actividad de venta de velones y transmitiendo a dos entidades de nueva creación las actividades de venta de envases pharma y de alquiler de naves industriales y venta de energía solar, respectivamente. Una vez creado el grupo, en función de la valoración de cada una de las actividades, los socios que concentran sus esfuerzos en exclusiva a alguna de las actividades verán incrementada su participación directamente en la sociedad en la concentren dichos esfuerzos, en detrimento de la participación que tenga en esa sociedad el resto del grupo. Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación son: facilitar el relevo generacional, así como separar el patrimonio empresarial del familiar para limitar la responsabilidad personal; mejorar la gestión mediante la creación de una dirección única para cada rama de actividad; limitar la responsabilidad que actualmente tienen los administradores, puesto que tras la reorganización se pondrá al frente de cada una de las sociedades dependientes a un representante de cada rama familiar; y, por último, diversificar el riesgo comercial y bancario. Cuestión planteada Se plantea si las operaciones de reestructuración planteadas podrían acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS. Contestación completa El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. En concreto, el artículo 83.5 del TRLIS establece que: “5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.” A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos: “1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes: a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España. Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados. b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.” A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la operación planteada en el escrito de consulta estaría comprendida entre las aludidas en el artículo 83.5 del TRLIS, puesto que la entidad beneficiaria adquiere participaciones en el capital social de otra (la entidad consultante) que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto de la misma, y en la medida en que concurran las circunstancias del artículo 87 del TRLIS citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa. En segundo lugar, se plantea la realización de una operación de escisión parcial en virtud de la cual se escindirían las actividades de venta de envases de pharma y de alquiler de naves y venta de energía solar. Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.” En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.” En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerados como operación de escisión parcial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que: “4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)” Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas. En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante manifiesta que el objeto de la entidad se centra en las actividades de venta de velones, venta de envases de pharma y de alquiler de naves y venta de energía solar. Así, en el supuesto concreto planteado, la consultante manifiesta que segregará y transmitirá a dos sociedades de nueva creación sendas partes de su patrimonio empresarial que constituyen las de actividades de venta de envases de pharma, por un lado, y la de alquiler de naves industriales y venta de energía solar, por otro, manteniendo en sede de la entidad escindida la actividad de venta de velones. Por tanto, en la medida en que las diferentes actividades económicas supongan un conjunto patrimonial autónomo, que requiera una organización diferenciada en sede de la entidad escindida, la operación de escisión parcial proyectada podrá acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS. Estas circunstancias parecen concurrir en este caso concreto, si bien son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria. Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que: “2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. (...)” Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral. Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial. De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, la operación descrita se realiza con la finalidad de: facilitar el relevo generacional, así como separar el patrimonio empresarial del familiar para limitar la responsabilidad personal; mejorar la gestión mediante la creación de una dirección única para cada rama de actividad; limitar la responsabilidad que actualmente tienen los administradores, puesto que tras la reorganización se pondrá al frente de cada una de las sociedades dependientes a un representante de cada rama familiar; y, por último, diversificar el riesgo comercial y bancario. En la medida en que la operación descrita redunde en beneficio de las actividades desarrolladas, estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS. No obstante, se desconoce la forma de proceder en relación con el incremento de participaciones en determinadas sociedades y la disminución en otras, por lo que no se valora dicha alteración. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.