La concesión de una opción de compra y su posterior ejercicio generan dos alteraciones patrimoniales distintas

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0032-24 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 13/02/2024 Normativa LIRPF, Ley 35/2006, Art. 22 y 33 a 36. Descripción de hechos El consultante es propietario de un inmueble respecto del que va a formalizar un arrendamiento con opción de compra. Cuestión planteada Si se ejercita por el arrendatario finalmente la opción de compra, cuál sería el tratamiento fiscal de las cantidades percibidas en el IRPF. Contestación completa Partiendo de la hipótesis de que el mencionado arrendamiento no constituye una actividad económica, al no manifestarse la concurrencia del requisito establecido en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF–, consistente en que se cuente para el desarrollo de la actividad de arrendamiento con al menos una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa para la ordenación de dicha actividad, las rentas derivadas del arrendamiento referido tendrán la consideración de rendimientos del capital inmobiliario para el arrendador, según lo establecido en el artículo 22.1 de la LIRPF, que dispone que “tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza”. Tales rendimientos del capital inmobiliario se clasifican como renta general integrándose en la base imponible general de acuerdo con lo previsto en el artículo 48 de la LIRPF. En cuanto a la constitución de la opción de compra a favor del arrendatario y posteriormente, en su caso, respecto de la posterior transmisión del inmueble, de acuerdo con el artículo 33.1 de la LIRPF, al no realizarse dentro del ejercicio de una actividad económica, darán lugar a sendas alteraciones patrimoniales. El artículo 34 de la LIRPF establece como norma general en el cálculo del importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales: “1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será: a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales. b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso. 2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo”. Los valores de adquisición y de transmisión se determinarán de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 35 de la LIRPF, cuyo tenor literal es el siguiente: “Artículo 35. Transmisiones a título oneroso. 1. El valor de adquisición estará formado por la suma de: a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado. b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones. 2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste”. Por virtud del contrato de opción una de las partes, concedente de la opción, atribuye a la otra, beneficiaria de la opción, el llamado derecho de opción o mejor “facultad de configuración” en cuanto que se trata de una facultad que permite a quien la ostenta configurar en el futuro una relación jurídica a su favor que permite decidir, dentro de un determinado período de tiempo y unilateralmente, la celebración de un contrato, que en el caso de la opción de compra, es un contrato de compraventa. Ejercitada la opción de compra se consuma el contrato por el que se concedió y se perfecciona la compraventa (S.T.S. de 5 de noviembre de 2003). Ello determina que el contrato de opción de compra y la ulterior compraventa del inmueble como consecuencia del ejercicio de la opción dan lugar a dos alteraciones patrimoniales diferenciadas. Por tanto, la concesión de la opción de compra sobre un inmueble produce en el concedente una ganancia de patrimonio según lo dispuesto en el artículo 33.1 de la LIRPF, que nace en el momento de dicha concesión. El Tribunal Supremo en sentencia de 21 de junio de 2022 (nº 803/2022, rec. 7121/2020) fija como doctrina que las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la percepción de las primas satisfechas por el otorgamiento de un contrato de opción de compra se deben integrar en la base imponible del ahorro por implicar una transmisión derivada de la entrega de facultades propias del derecho de propiedad a las que temporalmente renuncia el titular. Su importe vendrá determinado por el valor efectivamente satisfecho siempre que no sea inferior al valor de mercado, en cuyo caso prevalecerá este. De este valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la operación que hayan sido satisfechos por el concedente. La imputación de la ganancia deberá efectuarse, de acuerdo con lo previsto en el artículo 14.1 de la LIRPF, en el período impositivo en el que tiene lugar la alteración patrimonial, en este caso, el período impositivo en el que se formalice el derecho de opción de compra sobre el inmueble. Si posteriormente se ejercita la opción de compra en los términos convenidos, la transmisión del inmueble por su propietario (arrendador) ocasionará una nueva alteración patrimonial según lo dispuesto en el artículo 33.1 de la LIRPF. El importe de la ganancia o pérdida generada se determinará según lo dispuesto en el artículo 35 de la LIRPF, anteriormente transcrito. En este caso, la cuantía recibida previamente por el arrendador en concepto de opción de compra sobre dicho inmueble, así como las cantidades satisfechas por el arrendamiento del citado inmueble hasta el ejercicio de opción de compra se descontarán, de tenerlo así pactado, del precio total convenido por la transmisión de dicha vivienda, por lo que las rentas derivadas del arrendamiento de la vivienda así como el precio de la opción recibidos por el concedente constituirán un menor valor de transmisión de la vivienda a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial que derive de la citada transmisión. Esta ganancia o pérdida patrimonial deberá imputarse, de acuerdo con lo previsto en el artículo 14.1 de la LIRPF, en el período impositivo en el que tiene lugar la alteración patrimonial, en este caso, el período impositivo en el que se ejercite la opción de compra por el adquirente y se deberá integrar en la base imponible del ahorro, conforme a lo previsto en el artículo 49 de la LIRPF. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.