La transmisión de un local tras un arrendamiento ininterrumpido de más de dos años está sujeta pero exenta de IVA

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0705-26 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 30/03/2026 Normativa Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7-1º, 20-Uno-22º Descripción de hechos La persona física consultante suscribió en 2019 un contrato de arrendamiento con opción de compra sobre un local comercial propiedad de una entidad mercantil pública que en 2020 transmitió globalmente todo su activo y pasivo a un Ayuntamiento, que es el actual propietario. La consultante transmitió su posición como arrendataria en 2019 a otra entidad mercantil, que ha sido la arrendataria hasta la fecha actual. Dicho local estuvo arrendado por su anterior propietario por un período superior a dos años mediante un arrendamiento sin opción de compra y, posteriormente, por diversos contratos de arrendamiento con opción de compra que no se llegaron a ejercitar. Actualmente se va a ejercitar la opción de compra sobre dicho inmueble. Cuestión planteada Si la transmisión del local se encontrará sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. Contestación completa A) A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se informa lo siguiente: 1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”. Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en eartículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes. (…).”. En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”. Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también al Ayuntamiento arrendador que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que se realicen a título oneroso. 2.- Por otra parte, debe señalarse que esta operación ya fue analizada por este Centro directivo en la contestación vinculante de 29 de julio de 2025, consulta V1867-25, por lo que se remite a la misma. En dicha contestación se puso de manifiesto lo siguiente: «2.- Por otra parte, en la medida en que el local objeto de consulta, según manifiesta el consultante, fue adquirido mediante una cesión global de activo y pasivo de su anterior propietario, una entidad mercantil pública, resulta conveniente señalar que el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente: “No estarán sujetas al Impuesto: 1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley. Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones: a) La mera cesión de bienes o de derechos. b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes. c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley. (…) Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley”. En consecuencia con lo expuesto, si la cesión global de activo y pasivo mediante la que el consultante adquirió el local objeto de consulta se benefició del supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, el consultante se habrá subrogado en la posición del transmitente del local a efectos de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º del mismo texto legal. En caso contrario, de no haber resultado de aplicación dicho supuesto de no sujeción, la adquisición del local por el consultante ya habría tenido la consideración de primera entrega, en la medida en que el transmitente, según parece inferirse de la información aportada, hubiera sido el promotor del mismo. 3.- Por otra parte, en relación con la transmisión del local objeto de consulta, según dispone el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992: “Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones: (…) 22º. Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones. (…) Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el número 1.º del artículo 7 de esta Ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este número. (…).”. Según manifiesta el consultante, el local objeto de consulta fue arrendado por su anterior propietario mediante un arrendamiento sin opción de compra por un período superior a dos años a un arrendatario distinto del actual y, posteriormente, por diversos contratos de arrendamiento con opción de compra que no se llegaron a ejercitar, hasta llegar al arrendamiento vigente actualmente. En consecuencia con lo expuesto, con independencia de que en su adquisición hubiera resultado de aplicación el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, la transmisión del local objeto de consulta por parte del consultante tras haber sido arrendado de manera ininterrumpida por un plazo superior a dos años tendría la consideración de segunda o ulterior entrega y se encontraría sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante lo anterior, el artículo 20.Dos de la Ley del Impuesto establece la posibilidad de que el sujeto pasivo renuncie a la aplicación de la exención en los siguientes términos: “Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”. El precepto anterior ha sido objeto de desarrollo por el artículo 8 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), que establece lo siguiente en relación con la renuncia a la exención: “1. La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20.º y 22.º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes. La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total o parcial del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles o, en otro caso, que el destino previsible para el que vayan a ser utilizados los bienes adquiridos le habilita para el ejercicio del derecho a la deducción, total o parcialmente. (…).”. Por último, debe tenerse en cuenta que en el supuesto de que se renuncie a la aplicación de la exención en los términos contenidos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, será de aplicación, en relación con el sujeto pasivo de la transmisión, lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º, letra e) del mismo texto legal, que dispone: “Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto: (…) 2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación: (…) e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles: (…) – Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención. (…)». No obstante, en la medida en que, según manifiesta la entidad consultante, no se ha producido la renuncia a la referida exención, la transmisión se encontrará sujeta, pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y deberá tributar por la modalidad de “transmisiones patrimoniales onerosas” del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. B) En relación con el Impuesto sobre Transmisiones patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se informa lo siguiente: 3.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las consultas han de ser formuladas por los obligados tributarios respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda, con el contenido que se establezca reglamentariamente. En el supuesto planteado, que versa sobre la tributación procedente en un contrato de arrendamiento con opción de compra, la consulta se plantea por la administradora única de la entidad que consta como arrendataria en el contrato de arrendamiento, siendo esta última la titular del derecho de opción de compra y la adquirente del bien inmueble. Sin embargo, de acuerdo con el artículo 8 del Texto Refundido del Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), la condición de obligado tributario como sujeto pasivo del impuesto recae en el arrendatario, al establecer que: “Artículo 8. Estará obligado al pago del Impuesto a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario: a) En las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere. (…) c) En la constitución de derechos reales, aquél a cuyo favor se realice este acto. (…) f) En la constitución de arrendamientos, el arrendatario. (…)”. En consecuencia, el consultante no tiene la consideración de obligado tributario a los efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por lo que no resulta procedente la tramitación de la referida consulta en cuanto a estos extremos, lo que se le comunica a los efectos oportunos. 4.- Finalmente, se informa de que, en relación con las dudas suscitadas sobre el régimen de tributación indirecta de las operaciones inmobiliarias, tanto en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido como del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en el portal del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) dentro de sus servicios de asistencia virtual referentes al IVA, un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado “Calificador Inmobiliario”, creado para resolver las principales dudas planteadas en relación con la tributación indirecta relacionada con la transmisión, cesión y arrendamiento de bienes inmuebles, así como, la urbanización de terrenos. El "Calificador inmobiliario" ofrece información sobre la tributación indirecta que afecta a las operaciones, distinguiendo entre diferentes supuestos, como la venta de edificaciones o terrenos, el arrendamiento sin opción de compra, arrendamiento con opción de compra, de inmuebles, así como las operaciones en las que intervienen las Juntas de compensación. En concreto, indica si la operación de compraventa o arrendamiento del inmueble tributa por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales o por el Impuesto sobre el Valor Añadido, indicando en este último caso el tipo impositivo aplicable, a quién corresponde la declaración e ingreso del impuesto, y si en la factura que documente la operación se debe o no repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido. A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de su sede electrónica: http://www.sede.agenciatributaria.gob.es, o en la siguiente dirección: https://www2.agenciatributaria.gob.es/wlpl/AVAC-CALC/CalificadorInmobiliario 5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.