Los servicios prestados a un empresario en Malta no están sujetos al IVA español por reglas de localización

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0005-19 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 03/01/2019 Normativa Ley 37/1992 art. 69; 117 bis Descripción de hechos La consultante es una sociedad dedicada a la reparación de vehículos establecida en el territorio de aplicación del Impuesto. Ha firmado un acuerdo con otra sociedad establecida en Malta para efectuar la reparación de varios vehículos y, con tal fin, ha enviado a unos empleados a dicho país. Cuestión planteada Tributación por parte de la sociedad consultante por la prestación de los citados servicios, contenido de la factura que debe emitir y posibilidad de deducir el Impuesto soportado como consecuencia de los gastos de manutención y estancia de sus empleados. Contestación completa 1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”. Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno.a) de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (…)”.” En consecuencia, la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su activad empresarial o profesional realicen el territorio de aplicación del Impuesto. 2.- Las reglas para la determinación del lugar de realización de las prestaciones de servicios se encuentran reguladas en los artículos 69 a 72 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) estableciendo el primero de ellos que: “Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos: 1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste. 2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto. (…).”. A efectos de determinar la condición del destinatario del servicio, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo (DO L 077 de 23 de marzo), por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuyo artículo 18 establece que: “1.  Salvo que disponga de información que indique lo contrario, el prestador podrá considerar que un cliente establecido en la Comunidad es un sujeto pasivo en las siguientes condiciones: a) en caso de que el cliente le haya comunicado su número de identificación individual a efectos del IVA y el prestador obtiene la confirmación de la validez de dicho número de identificación, así como del nombre y dirección correspondientes con arreglo al artículo 31 del Reglamento (CE) no 904/2010 del Consejo, de 7 de octubre de 2010, relativo a la cooperación administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido; b) en caso de que el cliente todavía no haya recibido un número de identificación individual a efectos del IVA, pero informe al prestador de que lo ha solicitado y el prestador obtiene cualquier otro elemento de prueba que demuestre que el cliente es un sujeto pasivo o una persona jurídica que no tiene la condición de sujeto pasivo pero está obligada a identificarse a efectos del IVA, y comprueba de manera razonable la exactitud de la información facilitada por el cliente a través de medidas normales de seguridad comercial, como las relativas a los controles de identidad o de pago. (…).”. De acuerdo con todo lo anterior, y en la medida en que en el escrito de la consulta se especifica que la entidad para la que la consultante presta servicios en Malta está identificada a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en dicho Estado miembro, la destinataria tiene la condición de empresario o profesional actuando como tal y, por tanto, en virtud de la regla general contenida en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 antes reproducida, los servicios prestados por la consultante a dicho destinatario no se entienden realizados en el territorio de aplicación del impuesto, no estando, por tanto, sujetos al mismo. 3.- El artículo 2.2 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación (BOE del 1 de diciembre), señala que deberá expedirse factura y copia de esta en todo caso en las siguientes operaciones: “a) Aquéllas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria. (…)”.” El apartado 3 del mismo artículo citado anteriormente indica: “La obligación de expedir factura a que se refieren los apartados anteriores, se ajustará a las normas establecidas en este Reglamento, en los siguientes supuestos: (…) b) Cuando el proveedor o prestador esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, a partir del cual se efectúa la entrega de bienes o prestación de servicios y dicha entrega o prestación, conforme a las reglas de localización aplicables a las mismas, no se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, en los siguientes supuestos: a´) Cuando la operación esté sujeta en otro Estado miembro, el sujeto pasivo del Impuesto sea el destinatario para quien se realice la operación y la factura no sea materialmente expedida por este último en nombre y por cuenta del proveedor del bien o prestador del servicio”.” Respecto al contenido de las facturas y las copias de las mismas, el artículo 6 del Reglamento de facturación señala: “1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones: (…) m) En el caso de que el sujeto pasivo del Impuesto sea el adquirente o el destinatario de la operación, la mención «inversión del sujeto pasivo”.” Con base en todo lo anterior y a modo de resumen, la consultante debe declarar la operación como no sujeta al Impuesto por reglas de localización, consignando solamente la base imponible en la declaración, dado que será el destinatario quien declare el Impuesto devengado en la operación en su Estado miembro. En la factura deberá figurar la mención “inversión del sujeto pasivo”, de acuerdo al precepto citado anteriormente. 4.- La consultante también desea conocer si puede deducirse los gastos de manutención de los empleados desplazados a Malta. A este respecto, el artículo 117 bis de la Ley del Impuesto señala: “Los empresarios o profesionales que estén establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, Islas Canarias, Ceuta y Melilla, solicitarán la devolución de las cuotas soportadas por adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas en la Comunidad, con excepción de las realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, mediante la presentación por vía electrónica de una solicitud a través de los formularios dispuestos al efecto en el portal electrónico de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. La recepción y la tramitación de la solicitud a que se refiere este artículo se llevarán a cabo a través del procedimiento que se establezca reglamentariamente”.” Asimismo, el artículo 30 ter del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 31 de diciembre), detalla las condiciones para poder solicitar esta devolución: “1. Las solicitudes de devolución reguladas en el artículo 117 bis de la Ley del Impuesto se presentarán por vía electrónica a través de los formularios dispuestos al efecto en el portal electrónico de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Dicho órgano informará sin demora al solicitante de la recepción de la solicitud por medio del envío de un acuse de recibo electrónico y decidirá su remisión por vía electrónica al Estado miembro en el que se hayan soportado las cuotas en el plazo de 15 días contados desde dicha recepción. 2. No obstante, se notificará por vía electrónica al solicitante de que no procede la remisión de su solicitud cuando, durante el periodo al que se refiera, concurra cualquiera de las siguientes circunstancias: a) Que no haya tenido la condición de empresario o profesional actuando como tal. b) Que haya realizado exclusivamente operaciones que no originen el derecho a la deducción total del Impuesto. c) Que realice exclusivamente actividades que tributen por los regímenes especiales de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia. 3. El solicitante deberá estar inscrito en el servicio de notificaciones en dirección electrónica para las comunicaciones que realice la Agencia Estatal de Administración Tributaria relativas a las solicitudes a que se refiere este artículo”.” 5.- En relación con el procedimiento de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la entidad consultante en otros Estados miembros de la Unión Europea, este Centro directivo carece de competencia para informar acerca de los requisitos de las facturas que, en su caso, deba aportar la consultante, si bien ya ha manifestado un criterio en anteriores contestaciones vinculantes, como la V3965-15, de 14 de diciembre de 2015, sobre el procedimiento a seguir por el sujeto pasivo para obtener la referida devolución. Con tal fin, el artículo 171, apartado 1 de la Directiva 2006/112/CE. dispone lo siguiente: “1. La devolución del IVA en favor de los sujetos pasivos que no estén establecidos en el Estado miembro en el que realicen las compras de bienes y servicios o las importaciones de bienes gravados con el IVA, pero que estén establecidos en otro Estado miembro, se efectuará según las normas de desarrollo previstas por la Directiva 2008/9/CE.” A tal efecto, la citada Directiva 2008/9/CE, del Consejo de 12 de febrero de 2008 por la que se establecen disposiciones de aplicación relativas a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido, prevista en la Directiva 2006/112/CE, a sujetos pasivos no establecidos en el Estado miembro de devolución, pero establecidos en otro Estado miembro (DOUE de 20 de febrero de 2008), en su artículo 9, declara lo siguiente: “1. En la solicitud de devolución, la naturaleza de los bienes y servicios adquiridos se designará con arreglo a los siguientes códigos: 1 = Carburante; 2 = Arrendamiento de medios de transporte; 3 = Gastos relacionados con los medios de transporte distintos de los bienes y servicios a que hacen referencia los códigos 1 y 2; 4 = Peajes y tasas para el uso de carreteras; 5 = Gastos de transporte, tales como gastos de taxi o gastos de utilización de medios de transporte públicos; 6 = Alojamiento; 7 = Alimentación, bebidas y servicios de restaurante; 8 = Entrada a ferias y exposiciones; 9 = Gastos suntuarios, de ocio y de representación, 10 = Otros. Si se utiliza el código 10, se indicará la naturaleza de los bienes entregados o los servicios prestados. 2. El Estado miembro de devolución podrá exigir al solicitante que facilite información adicional codificada electrónicamente en relación con cada uno de los códigos establecidos en el apartado 1, en la medida en que esa información sea necesaria debido a cualquier limitación del derecho a deducción con arreglo a la Directiva 2006/112/CE, según se aplique en el Estado miembro de devolución, o para aplicar las excepciones significativas que haya concedido el Estado miembro de devolución con arreglo a los artículos 395 o 396 de dicha Directiva.”. Asimismo, el artículo 10 de la Directiva 2008/9/CE manifiesta: “Sin perjuicio de las solicitudes de información previstas en el artículo 20, el Estado miembro de devolución podrá exigir al solicitante que presente por medios electrónicos una copia de la factura o del documento de importación junto con la solicitud de devolución, cuando la base imponible en una factura o en un documento de importación sea igual o superior a 1000 EUR, o el equivalente en la moneda nacional. Sin embargo, cuando la factura corresponda a combustible, este umbral será de 250 EUR, o el equivalente en la moneda nacional.”. 6.- En consecuencia, esta Dirección General le informa lo siguiente: 1º.- La solicitud de devolución de las cuotas soportadas por adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas en la Comunidad, con excepción de las realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, se efectuará obligatoriamente por vía electrónica, utilizando el modelo 360 habilitado para ello en la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración tributaria. 2º- La competencia de la Agencia Estatal de Administración tributaria se limita a la recepción y envío del mencionado modelo al Estado miembro donde se ha soportado el Impuesto. El Estado miembro de destino es el obligado a tramitar el expediente y decidir sobre la devolución, si bien debe ajustar su procedimiento a lo establecido en la Directiva 2008/9/CE que armoniza a todos los estados miembros en esta materia. 3º- La normativa de facturación correspondiente a los bienes y servicios adquiridos por la entidad que solicita la devolución estará sujeta a las normas que se apliquen en el Estado miembro en que se considere efectuada la operación correspondiente. 7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.