Las retenciones en Panamá por servicios de arquitectura pueden deducirse como doble imposición internacional en el IRPF

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5381-26 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 28/07/2026 Normativa Ley 35/2006 Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IRPF - 80 Descripción de hechos El consultante ejerce la actividad de prestación de servicios de arquitectura a través de una Sociedad Civil Profesional. Según expone, dicha sociedad presta servicios a una entidad residente en Panamá (debiendo el consultante desplazarse a Panamá para realizar las prestaciones de servicios) y, respecto al importe que se le factura por los servicios, la empresa panameña practica una retención del 7,5% en base al artículo 14 del Convenio para evitar la doble imposición entre España y Panamá. Cuestión planteada En relación con dicha retención del 7,5%, si debe considerarse un mayor gasto para generar el ingreso por los servicios prestados o puede, en su declaración del IRPF en España, considerarla a efectos de practicar la deducción para evitar la doble imposición internacional. Contestación completa Con carácter previo, en la consulta vinculante V0171-23, de 7 de febrero de 2023, en relación con una sociedad civil profesional constituida al amparo de la Ley 2/2007, de 15 de marzo, de Sociedades Profesionales, y dedicada a la prestación de servicios profesionales de arquitectura, este Centro Directivo ha señalado lo siguiente: <<El artículo 7.1.a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, establece lo siguiente: “1. Serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español: a) Las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil.” De esta forma se incorporan unos nuevos contribuyentes al Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles con objeto mercantil, a diferencia de lo que ocurría antes del 1 de enero de 2016, en que todas las sociedades civiles tributaban según el régimen de atribución de rentas. Al margen de la discusión doctrinal que pueda plantear esta cuestión, lo cierto es que en el tráfico jurídico existen sociedades civiles que actúan como tales frente a terceros y también frente a la Hacienda Pública, no siendo pocos los casos en que la jurisprudencia ha admitido esta realidad en diferentes ámbitos jurídicos. El artículo 7.1.a) de la LIS, al considerar la figura del contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, alude a esta realidad y se aparta de las teorías doctrinales acerca de la personalidad jurídica de este tipo de entidades. En el Impuesto sobre Sociedades se admite la existencia de sociedades civiles con objeto mercantil y con personalidad jurídica, pues de otra manera no cabría hablar de “persona jurídica”. La inclusión de las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades se justifica por la necesidad de homogeneizar la tributación de todas las figuras jurídicas, cualquiera que sea la forma societaria elegida. Por ello es preciso determinar, en primer lugar, en qué casos se considera que la sociedad civil adquiere, desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades, personalidad jurídica y, en segundo lugar, establecer qué ha de entenderse por objeto mercantil. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 1669 del Código Civil, la sociedad civil tiene personalidad jurídica siempre que los pactos entre sus socios no sean secretos. La sociedad civil requiere, por tanto, una voluntad de sus socios de actuar frente a terceros como una entidad. Para su constitución no se requiere una solemnidad determinada, pero resulta necesario que los pactos no sean secretos. En el ámbito tributario, para ser contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, es necesario que la sociedad civil se haya manifestado como tal frente a la Administración tributaria. Por tal motivo, a efectos de su consideración como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles habrán de constituirse en escritura pública o en documento privado, siempre que, en este último caso, dicho documento se haya aportado ante la Administración tributaria a los efectos de asignar el número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad, de acuerdo con el artículo 24.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. Sólo en estos casos se considerará que la entidad tiene personalidad jurídica a efectos fiscales. La consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades requiere que la sociedad civil con personalidad jurídica tenga un objeto mercantil. A estos efectos, se entenderá por objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Quedarán, por tanto, excluidas de ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional, pues dichas actividades son ajenas al ámbito mercantil, no están reguladas en el Código de Comercio (artículos 325 y 326 del Código de Comercio). En principio, las sociedades civiles que realizan actividades profesionales, agrícolas, ganaderas o artísticas no se verán afectadas por el artículo 7.1.a) de la LIS, pues dichas actividades están reguladas por las normas del Código Civil. Por otro lado, el artículo 6 de la LIS establece lo siguiente: “1. Las rentas correspondientes a las sociedades civiles que no tengan la consideración de contribuyentes de este Impuesto, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2ª del Título X de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. 2. Las entidades en régimen de atribución de rentas no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades.” En el escrito de consulta se pone de manifiesto que la entidad consultante es una sociedad civil constituida de acuerdo con la Ley 2/2007, de Sociedades Profesionales, está inscrita en el Registro Mercantil y sus socios son todos titulados universitarios en arquitectura. Es por ello que en la medida en que la entidad está constituida de acuerdo con la Ley 2/2007, de Sociedades Profesionales, queda excluida del ámbito mercantil y no tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades por no cumplir los requisitos establecidos en el artículo 7.1.a) de la LIS. Si es así deberá tributar como entidad en atribución de rentas conforme al régimen especial establecido en la sección segunda del título X de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en adelante LIRPF. Al respecto, debe tenerse en cuenta que las entidades en régimen de atribución de rentas (concepto que incluye las comunidades de bienes y sociedades civiles, entre otras) no constituyen contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 8.3 de la Ley del Impuesto. Por su parte, el artículo 88 de la Ley del Impuesto establece que las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos. Lo anterior supone que en el supuesto de una entidad en régimen de atribución de rentas que desarrolle una actividad económica los rendimientos atribuidos mantendrán ese mismo carácter de rendimientos de actividades económicas. Ahora bien, para que lo hasta aquí expuesto resulte operativo es necesario que la actividad económica se desarrolle como tal por la entidad, es decir, que la ordenación por cuenta propia de medios de producción y (o) de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios -elementos definitorios de una actividad económica- corresponda a la entidad en régimen de atribución de rentas. Con ello se quiere decir que todos los comuneros o socios deben asumir el riesgo del ejercicio empresarial, esto es, que los efectos jurídicos y económicos de la actividad recaigan sobre todos ellos. Este desarrollo de la actividad por la entidad procede acotarlo con otra matización: la aplicación del régimen de atribución de rentas exige que en el supuesto de existencia de normas específicas que regulen el ejercicio de determinada actividad, tales normas permitan su ejercicio por la entidad. De cumplirse dichos requisitos, los rendimientos de actividades económicas se entenderán obtenidos directamente por la entidad en régimen de atribución de rentas, atribuyéndose a los socios, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables y si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales (artículo 89.3 de la Ley del Impuesto). Si, conforme con lo anterior, la actividad se desarrolla en el caso consultado por la sociedad civil, los rendimientos que un socio pueda percibir por su trabajo en la sociedad no se integran en el IRPF como rendimientos del trabajo, sino que su integración se realiza por la vía del régimen de atribución de rentas, constituyendo para el socio una parte del rendimiento de la actividad económica obtenido por la sociedad que le resulta atribuible, ya que se trata de una mayor participación de ese socio en el rendimiento de la entidad. Consecuencia de la calificación anterior es que las cantidades percibidas por el socio por su trabajo en la sociedad no constituyen para la entidad gasto deducible para la determinación del rendimiento neto, precisamente, por constituir una mayor participación de ese socio en el rendimiento neto de la sociedad. Por tanto, el socio o los socios que trabajan en la actividad percibirán una retribución, determinada contractualmente, por la aportación de su trabajo. Además, se atribuirán el porcentaje que les corresponda, según los pactos establecidos, del rendimiento neto restante, es decir, una vez deducidas dichas retribuciones. En conclusión, a los efectos del IRPF, en virtud de la aplicación del régimen de atribución de rentas, los rendimientos que un socio pueda percibir por su trabajo en la sociedad constituyen para el socio una parte del rendimiento de la actividad económica obtenido por la sociedad que le resulta atribuible, al tratarse de una mayor participación de ese socio en el rendimiento de la entidad, y no una retribución satisfecha por la sociedad al socio, lo que excluye la aplicación a los socios de la sociedad civil de lo previsto en el del tercer párrafo del apartado 1 del artículo 27 de la Ley del Impuesto.>> En el presente caso, partiendo de que la Sociedad Civil Profesional sea una entidad en régimen de atribución de rentas, en relación con el cálculo de la renta atribuible, el artículo 89 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, dispone lo siguiente: “Artículo 89. Cálculo de la renta atribuible y pagos a cuenta. 1. Para el cálculo de las rentas a atribuir a cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes, se aplicarán las siguientes reglas: 1.ª Las rentas se determinarán con arreglo a las normas de este Impuesto, y no serán aplicables las reducciones previstas en los artículos 23.2, 23.3, 26.2 y 32 de esta Ley, con las siguientes especialidades: a) La renta atribuible se determinará de acuerdo con lo previsto en la normativa del Impuesto sobre Sociedades cuando todos los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas sean sujetos pasivos de dicho Impuesto o contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente. b) La determinación de la renta atribuible a los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente se efectuará de acuerdo con lo previsto en el capítulo IV del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo. c) Para el cálculo de la renta atribuible a los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas, que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades o contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente o sin establecimiento permanente que no sean personas físicas, procedente de ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos no afectos al desarrollo de actividades económicas, no resultará de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena de esta Ley. 2.ª La parte de renta atribuible a los socios, herederos, comuneros o partícipes, contribuyentes por este Impuesto o por el Impuesto sobre Sociedades, que formen parte de una entidad en régimen de atribución de rentas constituida en el extranjero, se determinará de acuerdo con lo señalado en la regla 1.ª anterior. 3.ª Cuando la entidad en régimen de atribución de rentas obtenga rentas de fuente extranjera que procedan de un país con el que España no tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información, no se computarán las rentas negativas que excedan de las positivas obtenidas en el mismo país y procedan de la misma fuente. El exceso se computará en los cuatro años siguientes de acuerdo con lo señalado en esta regla 3.ª 2. Estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta, con arreglo a las normas de este Impuesto, las rentas que se satisfagan o abonen a las entidades en régimen de atribución de rentas, con independencia de que todos o alguno de sus miembros sea contribuyente por este Impuesto, sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Dicha retención o ingreso a cuenta se deducirá en la imposición personal del socio, heredero, comunero o partícipe, en la misma proporción en que se atribuyan las rentas. 3. Las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales. 4. Los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas que sean contribuyentes por este Impuesto podrán practicar en su declaración las reducciones previstas en los artículos 23.2, 23.3, 26.2 y 32.1 de esta Ley. 5. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente, que sean miembros de una entidad en régimen de atribución de rentas que adquiera acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva, integrarán en su base imponible el importe de las rentas contabilizadas o que deban contabilizarse procedentes de las citadas acciones o participaciones. Asimismo, integrarán en su base imponible el importe de los rendimientos del capital mobiliario derivados de la cesión a terceros de capitales propios que se hubieran devengado a favor de la entidad en régimen de atribución de rentas”. Por tanto, de acuerdo con el citado artículo 89.1.1.ª de la LIRPF, para el cálculo de las rentas a atribuir, las rentas se determinarán con arreglo a las normas del IRPF y no serán aplicables las reducciones previstas en los artículos 23.2, 23.3, 26.2 y 32 de la LIRPF, no obstante, de acuerdo con el artículo 89.4 de la LIRPF, los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas que sean contribuyentes por el IRPF podrán practicar en su declaración las reducciones previstas en los artículos 23.2, 23.3, 26.2 y 32.1 de la LIRPF. Una vez señalado lo anterior, respecto a la aplicación, por parte del consultante, de la deducción por doble imposición internacional, en su escrito, el consultante manifiesta que la retención practicada en Panamá se realiza de acuerdo con el Convenio para evitar la doble imposición, en concreto, según el artículo 14 del Convenio. En la medida en que se trata de una persona residente fiscal en España que obtiene rentas de fuente panameña, podría resultar de aplicación el Convenio entre el Reino de España y la República de Panamá para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y prevenir la evasión fiscal, hecho en Madrid el 7 de octubre de 2010 (BOE de 4 de julio de 2011), en adelante, el Convenio hispano-panameño. Este Convenio ha sido modificado por el Convenio Multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios, hecho en París el 24 de noviembre de 2016, firmado por España el 7 de junio de 2017 (BOE de 22 de diciembre de 2021), en adelante IML. El artículo 14 del Convenio hispano-panameño establece: “1. Las rentas obtenidas por un residente de un Estado Contratante por prestación de servicios realizados en el otro Estado Contratante podrán someterse a imposición en el Estado Contratante mencionado en primer lugar. Sin embargo, dichas rentas pueden someterse también a imposición en el otro Estado Contratante, siempre que los servicios se traten de servicios profesionales, servicios de consultoría, asesoramiento industrial o comercial, servicios técnicos o de gestión u otros servicios similares. No obstante, el impuesto así exigido no podrá exceder del 7,5 por ciento del importe bruto de dichos pagos cuando el beneficiario efectivo de dichos pagos sea un residente del otro Estado Contratante. 2. La expresión «servicios profesionales» incluye, las actividades independientes, científicas, literarias, artísticas, de educación o enseñanza, así como también las actividades independientes de médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos y contadores. 3. Las disposiciones del apartado 1 no se aplican si quien presta los servicios, residente de un Estado Contratante, realiza en el otro Estado Contratante, actividades por medio de un establecimiento permanente situado en ese otro Estado, y los pagos recibidos por sus servicios están vinculados efectivamente a dicho establecimiento permanente. En tales casos se aplicarán las disposiciones del artículo 7. 4. Cuando el pagador de dichas rentas, sea o no residente de un Estado Contratante, tenga en uno de los Estados Contratantes un establecimiento permanente en relación con el cual la obligación de pagar por los servicios derive y que éste asuma la carga de los mismos, dichas rentas por servicios se considerarán procedentes del Estado donde esté situado el establecimiento permanente. 5. Cuando, por razón de las relaciones especiales existentes entre el prestador de los servicios y el pagador de los mismos, o de las que uno y otro mantengan con terceros, el importe de las rentas por servicios exceda del que habrían convenido el prestador y el pagador en ausencia de tales relaciones, las disposiciones de este artículo no se aplicarán más que a este último importe. En tal caso, el exceso podrá someterse a imposición de acuerdo con la legislación de cada Estado Contratante, teniendo en cuenta las demás disposiciones del presente Convenio.” Respecto al artículo 14 anteriormente citado, el Protocolo del Convenio hispano-panameño en su apartado V establece: V. Ad. Artículo 14. “Los límites previstos en el apartado primero resultarán de aplicación cuando los servicios se realicen en alguno de los Estados Contratantes.” Por consiguiente, las rentas obtenidas en Panamá por un residente en España, por las prestaciones de servicios profesionales podrán someterse a tributación en Panamá y en España. No obstante, la tributación en Panamá no podrá exceder del 7,5 por ciento del importe bruto de dichos pagos siempre que se trate de los servicios citados en el artículo 14 del Convenio hispano-panameño y dichos servicios se realicen en Panamá. Ello salvo si, de acuerdo con el párrafo 3 del artículo 14 del Convenio hispano-panameño, el residente en España realiza en Panamá actividades por medio de un establecimiento permanente situado en ese estado, y los pagos recibidos por sus servicios están vinculados efectivamente a dicho establecimiento permanente. En tal caso serían aplicables las disposiciones del artículo 7. Por su parte, el artículo 7 establece: “1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que sean imputables a ese establecimiento permanente. (…)”. Para determinar la existencia de establecimiento permanente se deberá atender a lo establecido en el artículo 5 del Convenio hispano-panameño. Partiendo de la consideración de que el contribuyente no dispone de un establecimiento permanente en Panamá, que la prestación de servicios de arquitectura se encuadra dentro del artículo 14 del Convenio hispano-panameño y que estos se realizan en Panamá, las rentas objeto de consulta procedentes de Panamá podrán someterse a tributación en Panamá. No obstante, la tributación en Panamá no podrá exceder del 7,5 por ciento del importe bruto de dichos pagos, correspondiendo a España, como Estado de residencia, la eliminación de la doble imposición. Dicha eliminación se realizará conforme al artículo 23 del Convenio hispano-panameño que dispone que: “1. En España, la doble imposición se evitará bien de conformidad con las disposiciones de su legislación interna o conforme a las siguientes disposiciones, sujetas a la legislación interna de España: a) Cuando un residente de España obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, con arreglo a las disposiciones de este Convenio puedan someterse a imposición en Panamá, España permitirá: i) la deducción del impuesto sobre la renta de ese residente por un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en Panamá; ii) la deducción del impuesto sobre el patrimonio de ese residente por un importe igual al impuesto pagado en Panamá sobre esos elementos patrimoniales; iii) la deducción del impuesto sobre sociedades efectivamente pagado por la sociedad que reparte los dividendos correspondientes a los beneficios con cargo a los cuales dichos dividendos se pagan, de acuerdo con su legislación interna. Sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta o del impuesto sobre el patrimonio, calculados antes de la deducción, correspondiente a las rentas o a los elementos patrimoniales que puedan someterse a imposición en España. b) Cuando con arreglo a cualquier disposición de este Convenio las rentas obtenidas por un residente de España o el patrimonio que posea estén exentos de impuestos en España, España podrá, no obstante, tomar en consideración las rentas o el patrimonio exentos para calcular el impuesto sobre el resto de las rentas o el patrimonio de ese residente. (…)”. Por su parte, el artículo 80 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, regula la deducción por doble imposición internacional en los siguientes términos: “1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes: a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales. b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero. 2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales. 3. Cuando se obtengan rentas en el extranjero a través de un establecimiento permanente se practicará la deducción por doble imposición internacional prevista en este artículo, y en ningún caso resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”. Por tanto, el consultante, como contribuyente del IRPF español, podrá evitar la doble imposición de acuerdo con lo previsto en el artículo 23.1 del Convenio. En relación con la deducción por doble imposición internacional, señalar que, tal y como dispone el artículo 80 de la LIRPF, el impuesto satisfecho en el extranjero debe ser de naturaleza idéntica o análoga al IRPF, o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, y que por importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero se entiende el importe que, de acuerdo con el Convenio hispano-panameño pueda aplicar Panamá. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.