Se puede aplicar el criterio de devengo y periodificación contable para imputar ingresos y gastos en el IS

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5120-26 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 06/07/2026 Normativa Ley 27/2014 Impuesto sobre Sociedades - 10 - 11 Descripción de hechos La consultante, la entidad X, desarrolla actividades relacionadas con la oferta y distribución de software, hardware y accesorios de cualquier clase, tanto en el ámbito nacional como en el comunitario, limitado en este último caso a Portugal. La entidad tiene un ejercicio fiscal partido, que se inicia el 1 de mayo de cada año natural y finaliza el 30 de abril del año natural siguiente. En el desarrollo habitual de su actividad, la consultante realiza, de una parte, adquisiciones de servicios intracomunitarios a su matriz, con sede fiscal en Italia, valoradas a precio de mercado conforme a la normativa aplicable en materia de operaciones vinculadas. Dichos servicios consisten, esencialmente, en el arrendamiento de licencias de software y en servicios de mantenimiento de software. El arrendamiento de licencias consiste en la puesta a disposición de licencias de software de uso limitado en el tiempo, normalmente de duración anual, aunque ampliable hasta varios años, sin que, una vez vendida la licencia, exista obligación de soporte adicional por parte del vendedor. Por su parte, los servicios de mantenimiento de software consisten, esencialmente, en la prestación de soporte al cliente, incluyendo la implementación de nuevas versiones del software, corrección de errores y soporte informático remoto de primer nivel para determinadas aplicaciones. Dicho compromiso se extiende durante la vigencia del contrato, normalmente anual, aunque puede tener una duración plurianual. Asimismo, la consultante realiza prestaciones de servicios en operaciones interiores y entregas intracomunitarias de servicios a terceros, con o sin vinculación, consistentes igualmente en el arrendamiento de licencias de software y en servicios de mantenimiento de software. Según manifiesta la consultante, tanto las adquisiciones de servicios intracomunitarios a la matriz como las prestaciones de servicios realizadas a terceros pueden tener una duración mensual, anual o plurianual, de forma que su devengo puede producirse en el momento de emisión de la factura, a lo largo de un período anual o durante varios ejercicios fiscales. La consultante señala que, en aquellos supuestos en que los contratos tienen una duración igual o superior al año, o cuando, aun siendo de duración anual, se desarrollan entre dos ejercicios fiscales distintos por razón de su ejercicio partido, procede contablemente a periodificar los ingresos y gastos correspondientes durante el período de duración del contrato, atendiendo al principio de devengo y a la correlación entre ingresos y gastos. Cuestión planteada Si, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, resulta admisible aplicar el mismo criterio seguido contablemente respecto de las operaciones descritas, esto es, imputar temporalmente los ingresos y gastos derivados de las adquisiciones y prestaciones de servicios conforme a su devengo, mediante una periodificación constante durante el período de duración del contrato. En particular, se consulta si, en los contratos de duración superior al año, o en aquellos que, aun teniendo una duración anual, se desarrollan entre dos períodos impositivos distintos, debe respetarse fiscalmente la periodificación contable de los ingresos y gastos, sin necesidad de practicar ajuste extracontable alguno. Subsidiariamente, se plantea si, por el contrario, el importe total derivado de la prestación o adquisición de los servicios debe imputarse fiscalmente en el período impositivo correspondiente a la fecha de emisión de la factura. Contestación completa El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) establece que: “3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”. Por su parte, el artículo 11 de la LIS señala que: “1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros. (…)”. En definitiva, la base imponible es el resultado contable, corregido por los ajustes fiscales en caso de que la normativa del Impuesto contenga criterios de valoración, de calificación o de imputación de ingresos y gastos diferentes a los contables. Asimismo, el artículo 17 de la LIS señala en su apartado primero que “Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios previstos en el Código de Comercio, corregidos por la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley”. En relación al tratamiento contable de estas operaciones, este Centro Directivo ha solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante, ICAC) el cual, en el informe emitido, ha establecido lo siguiente: “Cabe señalar que el registro contable de las operaciones debe realizarse atendiendo al fondo económico y jurídico que subyace en las mismas, con independencia de la forma empleada para instrumentarlas, una vez analizados en su conjunto todos los antecedentes y circunstancias de aquellas, cuya valoración es responsabilidad de los administradores y, en su caso, de los auditores de la sociedad. En este sentido, el artículo 34.2 del Código de Comercio establece que en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica. Es preciso indicar que el registro de los ingresos y los gastos debe realizarse obligatoriamente aplicando el principio de devengo recogido en el Marco Conceptual (MCC) del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en cuya virtud: “Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.” Asimismo, se deberán tener en cuenta las definiciones de los elementos de las cuentas anuales incluidas en el apartado 4º del MCC. Concretamente, en cuanto a los ingresos y los gastos se establecen las siguientes definiciones: “Ingresos: incrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones, monetarias o no, de los socios o propietarios. Gastos: decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento del valor de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no, a los socios o propietarios, en su condición de tales.” Por otro lado, los criterios de reconocimiento se recogen en el apartado 5º de dicho MCC. Igualmente, señalar la Norma de Registro y Valoración (NRV) 21ª "Operaciones entre empresas del grupo”, contenida en la segunda parte del PGC, establece en su primer apartado que las operaciones entre empresas del mismo grupo, con independencia del grado de vinculación entre las empresas del grupo participantes, se contabilizarán de acuerdo con las normas generales. En consecuencia, con carácter general, los elementos objeto de la transacción se contabilizarán en el momento inicial por su valor razonable. En su caso, si el precio acordado en una operación difiriese de su valor razonable, la diferencia debe registrarse atendiendo a la realidad económica de la operación. En lo que respecta a los ingresos, la Norma de Registro y Valoración (NRV) 14.ª Ingresos por ventas y prestación de servicios, establece que una empresa reconocerá los ingresos en el desarrollo de su actividad cuando se produzca la transferencia del control de los bienes o servicios comprometidos con los clientes. Dicha NRV ha sido objeto de desarrollo mediante Resolución de 10 de febrero de 2021 del ICAC, por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios (RICAC de ingresos) Según la descripción que se realiza en la consulta sobre las principales operaciones llevadas a cabo por la sociedad consultante en el desarrollo de su actividad, las adquisiciones de servicios intracomunitarios con su matriz italiana coinciden exactamente con los servicios prestados por la consultante en sus operaciones interiores corrientes y entregas intracomunitarias de servicios a terceros no vinculados. Por tanto, el primer punto a analizar sería si la empresa consultante está actuando por cuenta propia o por cuenta ajena. Esta cuestión está regulada en el artículo 26. Actuación por cuenta propia y actuación por cuenta ajena, de la RICAC de ingresos (énfasis añadido): 1. “Cuando un tercero está involucrado en proporcionar bienes o servicios al cliente la empresa determinará si la naturaleza de su compromiso es una obligación consistente en proporcionar los distintos bienes o servicios por sí misma (es decir, la empresa actúa por cuenta propia) o bien en organizar que esos bienes o servicios se proporcionen por un tercero (es decir, la empresa actúa por cuenta ajena). Para determinar la naturaleza de su compromiso, la empresa: a) Identificará los bienes o servicios especificados (distintos) a proporcionar al cliente, y b) Evaluará si controla cada bien o servicio antes de que se transfiera al cliente. 2. La empresa actúa por cuenta propia si controla el bien o servicio antes de que se transfiera al cliente. Sin embargo, la empresa no controla necesariamente un bien si obtiene el derecho legal sobre ese bien solo de forma momentánea antes de que el derecho se transfiera al cliente. Cuando un tercero está involucrado en la entrega de bienes o en la prestación de servicios a un cliente, la empresa que actúa como principal obtiene: a) El control del bien procedente del tercero antes de que se transfiera al cliente; o b) El control del derecho a un servicio a realizar por el tercero, que otorga a la empresa la capacidad de dirigir a esa parte para proporcionar el servicio al cliente en nombre de la empresa; o c) El control del bien o servicio que se combina en ese momento con otros bienes o servicios para proporcionar el bien o servicio especificado al cliente. Si una empresa proporciona un servicio significativo de integración de bienes o servicios suministrados por un tercero en el bien o servicio especificado que ha contratado el cliente, ésta controla el bien o servicio especificado antes de que sea transferido al cliente. 3. La empresa que actúa por cuenta propia puede cumplir la obligación asumida por sí misma o puede contratar a un tercero (por ejemplo, a un subcontratista) para realizar esa tarea. En todo caso, si la empresa actúa por cuenta propia reconocerá ingresos de actividades ordinarias por el importe bruto de la contraprestación que espera recibir a cambio del bien o servicio transferido. 4. Cuando la empresa actúa por cuenta ajena reconocerá ingresos de actividades ordinarias por el importe de cualquier pago o comisión que espere recibir a cambio de organizar para un tercero el suministro del bien o servicio especificado. Una empresa que es un agente no controla el bien o servicio especificado que proporciona un tercero antes de que dicho bien o servicio sea transferido al cliente. El pago o comisión puede ser el importe neto de la contraprestación que conserva después de pagar a la otra parte la contraprestación recibida a cambio de los bienes o servicios. 5. Para determinar que la empresa controla el bien o servicio especificado antes de transferirlo al cliente (y por ello, que actúa por cuenta propia) se considerarán, entre otros, los siguientes indicadores: a) La empresa es responsable principal del cumplimiento del compromiso de suministrar el bien o servicio especificado, lo que habitualmente implica asumir la responsabilidad sobre la recepción del bien o servicio a conformidad por parte del cliente. b) La empresa tiene el riesgo de inventario antes de que el bien o servicio especificado haya sido transferido al cliente, o después de la transferencia (por ejemplo, en el momento de la devolución). Así, en el supuesto de que la empresa obtenga, o se comprometa a obtener, el bien o servicio especificado antes de lograr un contrato con el cliente, eso puede indicar que tiene la capacidad de dirigir el uso y conseguir sustancialmente todos los beneficios restantes del bien o servicio antes de ser transferido al cliente. c) La empresa puede establecer los precios para el bien o servicio especificado. El establecimiento del precio que el cliente paga por el bien o servicio especificado puede indicar que la empresa tiene la capacidad de dirigir el uso de ese bien o servicio, al margen de que un agente puede estar facultado para establecer los precios en algunos casos; así, un agente puede tener cierta flexibilidad para establecer el precio por sus servicios de organización para bienes o servicios a suministrar. 6. Si un tercero asume las obligaciones de la empresa y los derechos contractuales derivados del contrato, de forma que ésta deja de estar obligada a transferir el bien o servicio especificado al cliente (es decir, la empresa deja de actuar por cuenta propia), no reconocerá los ingresos de actividades ordinarias de esa obligación. En su lugar, evaluará si debe reconocer o no los ingresos de actividades ordinarias por satisfacer la obligación de obtener un contrato para la otra parte (es decir, si está actuando por cuenta ajena).” Pues bien, siguiendo lo dispuesto en el artículo anterior, si por la naturaleza del compromiso se concluye que la empresa consultante no controla cada bien o servicio antes de que se transfiera al cliente, estará actuando como un agente, es decir, por cuenta ajena, como parece deducirse de la descripción de las similares relaciones comerciales que la empresa tiene con su matriz a la que adquiere los servicios que por su parte presta a terceros no vinculados. Por tanto, deberá reconocer ingresos de actividades ordinarias por el importe del pago o comisión que espere recibir a cambio de organizar, en este caso para su matriz, el suministro del bien o servicio especificado con terceros. En caso contrario, si controlara cada bien o servicio antes de que se transfiera al cliente estaría actuando como principal. En dicho supuesto, respecto a las adquisiciones efectuadas por la sociedad consultante a su matriz, hay indicar que en la medida que no se cumplan los criterios para su activación como un inmovilizado intangible y atendiendo a la definición y criterios que se exponen en el MCC, las licencias deberán registrarse como gasto del ejercicio por la entidad, de acuerdo con su naturaleza, devengándose a lo largo de la duración del contrato. De igual modo, también se deberán registrar como gasto del ejercicio periodificable, el resto de los conceptos relacionados con el servicio de mantenimiento. En lo que respecta a los ingresos, cabe mencionar en ese caso el artículo 29. Acuerdos de cesión de licencias, de la RICAC de ingresos. Y en relación con la prestación de servicios, la sociedad consultante deberá analizar los compromisos asumidos con los clientes, para poder determinar si el compromiso de otorgar una licencia no es distinto de otros bienes o servicios estipulados en el contrato, o si por el contrario, el compromiso de conceder la licencia es una obligación separada de la empresa. En ambos supuestos, la sociedad consultante deberá aplicar los criterios recogidos en el artículo 8 de la citada RICAC para determinar el cumplimiento de la obligación y proceder al registro de los ingresos derivados de su actividad, en consonancia con la normativa señalada”. De conformidad con el informe del ICAC, resulta necesario analizar previamente si la consultante actúa por cuenta propia o por cuenta ajena en la distribución de licencias y servicios de mantenimiento adquiridos a su matriz. Si actúa como agente, deberá reconocer únicamente como ingreso la comisión o margen que le corresponda. Por el contrario, si la entidad actúa como principal, al asumir frente al cliente la responsabilidad de suministrar las licencias o servicios contratados, deberá reconocer los ingresos y gastos derivados de la operación conforme al criterio de devengo y al grado de cumplimiento de las obligaciones asumidas. En este supuesto, los importes satisfechos para obtener las licencias o derechos podrán dar lugar, según su naturaleza, al reconocimiento de un activo intangible cuando se trate de derechos identificables controlados por la entidad y susceptibles de generar beneficios económicos futuros, o bien a un gasto a periodificar, cuando proceda imputar su coste a resultados de forma correlacionada con los ingresos o servicios a los que se vinculen. En cuanto a los ingresos derivados de la cesión de licencias y de la prestación de servicios de mantenimiento a terceros, la entidad consultante deberá analizar los compromisos asumidos con sus clientes a efectos de determinar si la licencia constituye una obligación separada o si no es distinta de otros bienes o servicios incluidos en el contrato. En función de dicho análisis, los ingresos deberán reconocerse conforme a los criterios establecidos en la normativa contable sobre reconocimiento de ingresos, atendiendo al momento en que se produzca el cumplimiento de las obligaciones asumidas frente al cliente. En cuanto a los efectos fiscales de los hechos planteados en el escrito de consulta, el tratamiento contable descrito será igualmente el que deba asumirse desde el punto de vista fiscal, en la medida en que la LIS no contiene ningún precepto que establezca, para las operaciones planteadas, una regla de imputación temporal distinta de la prevista en la normativa contable. En consecuencia, en el presente caso, como ha indicado este Centro Directivo, para supuestos de hecho sustancialmente análogos, en las consultas V1500-22, V2180-22, V3001-23, y, más recientemente, V1736-25, la aplicación del criterio de devengo y la eventual periodificación de los ingresos y gastos derivados de los contratos de licencias y mantenimiento deberá realizarse una vez determinada de la actuación de la consultante como principal o agente. Si la consultante actuara por cuenta ajena, por no controlar las licencias o servicios antes de su transferencia al cliente, el ingreso contable y fiscal vendría determinado únicamente por la comisión o margen que procediera reconocer. Por el contrario, si actuara por cuenta propia, los ingresos y gastos derivados de dichos contratos deberían imputarse conforme al cumplimiento de las obligaciones asumidas y al devengo contable durante el período de duración de los contratos, criterio que, en ausencia de una regla fiscal específica, resultaría igualmente aplicable en el Impuesto sobre Sociedades. Por consiguiente, no procederá imputar fiscalmente la totalidad del ingreso o gasto al período impositivo correspondiente a la fecha de emisión de la factura cuando, con arreglo a la normativa contable, dichos ingresos o gastos deban periodificarse durante el período de duración del contrato. En tal caso, no deberá practicarse ajuste extracontable alguno por este motivo, sin perjuicio de que la contabilización realizada por la entidad deba ajustarse a la verdadera naturaleza económica de las operaciones y a los criterios señalados por el ICAC. La presente contestación se formula partiendo de la información facilitada por la consultante y sin valorar otras cuestiones no planteadas en el escrito de consulta, en particular, la correcta valoración de las operaciones realizadas con su matriz conforme a la normativa aplicable en materia de operaciones vinculadas. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.