El régimen especial de agencias de viajes se aplica a viajes con servicios de transporte, alojamiento y espectáculos

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5235-26 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 22/07/2026 Normativa Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA - 75.2 - 141 - 143 - 144 - 145 Descripción de hechos La consultante es una entidad mercantil dedicada a la comercialización de viajes combinados, incluyendo transporte, hotel y entrada a espectáculos contratados a terceros. En el ejercicio de su actividad, percibe anticipos por dichas operaciones. Cuestión planteada Se plantea la tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido por tales operaciones y, en concreto, la determinación del devengo y de la base imponible. Contestación completa 1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.” El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.” Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (…)”. En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (…)”. En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto. 2.- Por su parte, el Capítulo VI del Título IX de la Ley 37/1992, artículos 141 a 147, regula el régimen especial de las agencias de viajes. Según el artículo 141: “Uno. El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación: 1.º A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales. A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos. (…) Dos. El régimen especial de las agencias de viajes no será de aplicación a las operaciones llevadas a cabo utilizando para la realización del viaje exclusivamente medios de transporte o de hostelería propios. Tratándose de viajes realizados utilizando en parte medios propios y en parte medios ajenos, el régimen especial sólo se aplicará respecto de los servicios prestados mediante medios ajenos.”. En consecuencia, será de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes a las prestaciones de servicios que constituyan un servicio de viajes compuesto necesariamente por un único servicio principal de alojamiento o de transporte, o por un servicio de transporte y/o alojamiento prestado conjuntamente con otros servicios accesorios o complementarios de los mismos. Los servicios a los que resulte aplicable el régimen especial de las agencias de viajes deberán prestarse al cliente en nombre propio, utilizando para ello bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales. En el presente caso, se deduce que la consultante actuaría en nombre propio frente a sus clientes; que el servicio incluirá un servicio de transporte y alojamiento, así como otros servicios accesorios o complementarios de los mismos; y que utilizará bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales. Por tanto, el citado régimen especial sería aplicable a sus operaciones. En este sentido, este Centro directivo ya señaló en la contestación vinculante de 12 de noviembre de 2014, consulta número V3078-14, que será de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes en supuestos equivalentes al que es objeto de consulta, en los que conjuntamente a servicios de transporte y alojamiento se prestan servicios de acceso a espectáculos accesorios o complementarios a los servicios de viajes y que quedan sujetos al régimen especial de las agencias de viajes cuando se dan las condiciones para su aplicación, en los siguientes términos: “Con arreglo a los indicados criterios y de la naturaleza propia de cada uno de los servicios que va a efectuar la consultante, puede concluirse que el servicio de acceso a las competiciones deportivas o conciertos musicales tienen la consideración de servicios complementarios o accesorios de las prestaciones de servicios de viajes, a los que será de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes.” 3.- Una vez señalada la aplicación del citado régimen, se ha de informar sobre el lugar de realización del hecho imponible realizado por la consultante en sus operaciones. En este sentido, según el artículo 144 de la Ley del Impuesto: “Las operaciones efectuadas por las agencias respecto de cada viajero para la realización de un viaje tendrán la consideración de prestación de servicios única, aunque se le proporcionen varias entregas o servicios en el marco del citado viaje. Dicha prestación se entenderá realizada en el lugar donde la agencia tenga establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente desde donde efectúe la operación.” De este modo, las operaciones efectuadas por las agencias de viaje, como las descritas en la consulta, respecto de cada viajero tienen la consideración de una prestación de servicios única. Además, dado que la consultante tiene su sede de actividad económica en el territorio de aplicación del Impuesto, dichas prestaciones de servicios descritas se entienden realizadas en el territorio de aplicación del impuesto, de modo que quedarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. 4.- Sin perjuicio de la sujeción ya mencionada, debe analizarse la posible aplicación de exenciones a dichas operaciones. En concreto, según el artículo 143 de la Ley del Impuesto: “Estarán exentos del Impuesto los servicios prestados por los sujetos pasivos sometidos al régimen especial de las agencias de viajes cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios, adquiridos en beneficio del viajero y utilizados para efectuar el viaje, se realicen fuera de la Comunidad. En el caso de que las mencionadas entregas de bienes o prestaciones de servicios se realicen sólo parcialmente en el territorio de la Comunidad, únicamente gozará de exención la parte de la prestación de servicios de la agencia correspondiente a las efectuadas fuera de dicho territorio.” De este modo, cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios comprendidos en el servicio único sometido al régimen especial de las agencias de viajes se realicen total o parcialmente fuera de la Comunidad, estará exenta del Impuesto la parte de dicho servicio único correspondiente a las entregas de bienes o prestaciones de servicios integrantes del mismo que, adquiridos por las empresas organizadoras del viaje en beneficio del viajero y utilizados para realizar el viaje, sean efectuadas fuera de la Comunidad. De este modo, cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios comprendidos en el servicio único sometido al régimen especial de las agencias de viajes se realicen total o parcialmente fuera de la Comunidad, estará exenta del Impuesto la parte de dicho servicio de viajes correspondiente a las entregas de bienes o prestaciones de servicios integrantes del mismo que, adquiridos por las empresas organizadoras del viaje en beneficio del viajero y utilizados para realizar el viaje, sean efectuadas fuera de la Comunidad. En concreto, en caso de que el servicio de transporte tenga su origen en el territorio de aplicación del Impuesto y su destino fuera de la Comunidad, el mismo tan solo se efectuará parcialmente fuera de la Comunidad. De este modo, el servicio único de viajes objeto de consulta no estará totalmente exento del Impuesto, puesto que no estará exenta la parte correspondiente a ese servicio de transporte en la parte en que éste transcurra dentro de la Comunidad, como ya ha indicado con anterioridad esta Dirección General, por todas, en las contestaciones vinculantes de 9 de junio de 2023, número V1630-23, o de 26 de noviembre de 2018, número V3026-18. 5.- Por su parte, la base imponible de la prestación de servicios única sometida al régimen especial de las agencias de viajes se establece por el artículo 145 de la Ley del Impuesto: “Uno. La base imponible será el margen bruto de la agencia de viajes. A estos efectos, se considerará margen bruto de la agencia la diferencia entre la cantidad total cargada al cliente, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido que grave la operación, y el importe efectivo, impuestos incluidos, de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que, efectuadas por otros empresarios o profesionales, sean adquiridos por la agencia para su utilización en la realización del viaje y redunden directamente en beneficio del viajero. A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se considerarán adquiridos por la agencia para su utilización en la realización del viaje, entre otros, los servicios prestados por otras agencias de viajes con dicha finalidad, excepto los servicios de mediación prestados por las agencias minoristas, en nombre y por cuenta de las mayoristas, en la venta de viajes organizados por estas últimas. Para la determinación del margen bruto de la agencia no se computarán las cantidades o importes correspondientes a las operaciones exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 143 de esta Ley, ni los de los bienes o servicios utilizados para la realización de las mismas.”. De acuerdo con lo establecido en el transcrito artículo 145 de la Ley 37/1992 la base imponible de cada uno de los servicios de viajes a los que sea de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes estará constituido por el margen bruto de cada viaje, determinado según las reglas señaladas en el referido artículo. En particular, en lo que a los servicios y bienes adquiridos se refiere, deberá incluirse la totalidad de los mismos que redunden de forma directa en beneficio del viajero, sin incluir aquellos otros, como comisiones abonadas por la consultante, que no tienen esa relación directa con el beneficio del viajero. Adicionalmente, no se considerará para la determinación del margen bruto las entregas y servicios adquiridos por la consultante, en beneficio del viajero, que se realicen fuera de la Comunidad. En este sentido, debe señalarse que la normativa del Impuesto no establece expresamente el procedimiento concreto a utilizar para determinar la base imponible en los supuestos de una operación sometida al régimen especial que está exenta del Impuesto sólo en parte, a que se refieren los artículos 143 y 145. En estas circunstancias, la solución debe fundarse en criterios razonables que permitan una aplicación simple del Impuesto. En concreto, para determinar la base imponible, podría aplicarse al margen bruto de cada viaje, el porcentaje que represente el coste de las entregas de bienes y prestaciones de servicios adquiridos por la consultante en beneficio del viajero y entregados o prestados por otros empresarios o profesionales en el territorio de la Comunidad Europea respecto del coste total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios adquiridos por la agencia consultante en beneficio del viajero y entregados o prestados por otros empresarios o profesionales dentro y fuera del territorio de la Comunidad Europea. Éste es el criterio de esta Dirección General, fijado en las contestaciones vinculantes de 1 de octubre de 2002, número V1471-02, y de 23 de abril de 2024, consulta número V0868-24. 6.- En cuanto al devengo del Impuesto, según el artículo 75 de la Ley 37/1992: “Uno. Se devengará el Impuesto: (…) 2.º En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas. (…) Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos. (…)”. De acuerdo con lo anterior, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en la prestación de servicios únicos de viaje tendrá lugar cuando se lleve a cabo cada operación, salvo que se hubieran producido pagos anticipados anteriores a dicha fecha, en cuyo caso el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos, como ya ha indicado esta Dirección General, entre otras, en las contestaciones vinculantes de 20 de diciembre de 2019, consulta número V3494-19, y de 20 de diciembre de 2024, consulta número V2629-24. 7.- Por otra parte, en relación con la base imponible del Impuesto correspondiente a los pagos anticipados en el régimen especial de las agencias de viajes, cuando en el momento del devengo del Impuesto la consultante no puede conocer de forma precisa determinados datos necesarios para calcular el margen bruto de la correspondiente operación, por todas, en las contestaciones vinculantes de 5 de febrero de 2025, consulta número V0095-25, y de 29 de abril de 2021, consulta número V1158-21, se han establecido los siguientes criterios: “La naturaleza de las modalidades de contratación de servicios de viajes habituales en el sector y las prácticas comerciales determinan que, en muchas ocasiones en el momento del devengo de las operaciones, la agencia de viajes no pueda conocer todos los elementos de cálculo del importe efectivo, impuestos incluidos, de las adquisiciones de bienes o de las prestaciones de servicios que ha adquirido a otros empresarios o profesionales para la realización del mismo. En efecto, es frecuente en la contratación de servicios de alojamiento, transporte y otros similares, alteraciones en el precio efectivo final abonado a los proveedores de estos servicios de viajes, en la medida en que se realizan habitualmente adquisiciones globales de servicios sujetos a importantes sistemas de descuentos y rebajas derivados del volumen de compras, que se hacen efectivos una vez alcanzado un determinado volumen de operaciones y que se refieren globalmente a un periodo temporal anterior, y no a ninguna operación individualmente considerada. Todas estas circunstancias, determinan que en el momento en que la agencia de viajes debe calcular el margen global correspondiente a sus servicios de viajes el importe efectivo de los bienes y servicios adquiridos a otros empresarios o profesionales no pueda conocerse, tratándose en la mayoría de los casos de cantidades estimadas no definitivas y que no van a poder conocerse hasta el final de periodos relativamente dilatados en el tiempo. Por otra parte, debe tenerse en cuenta que resultan asimismo aplicables en relación con el régimen especial de las agencias de viajes las normas reguladoras del régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido en aquellos aspectos para los que no exista una norma específica propia de dicho régimen especial. En este sentido, el artículo 80.Seis de la Ley 37/1992, ha previsto lo siguiente para la determinación de la base imponible cuando no pueda ser conocida en el momento del devengo del Impuesto: “Seis. Si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido.”. En consecuencia con lo anterior, si en el momento del devengo del Impuesto la consultante no conoce determinados datos para calcular el margen bruto de la correspondiente operación, deberá determinarlo provisionalmente aplicando criterios fundados sin perjuicio de que, una vez que se conozcan los datos reales de facturación, se proceda a la rectificación. A estos efectos, tal y como señaló este Centro directivo en su contestación vinculante de 16 de enero de 2015, número V0101-15, la determinación provisional de la base imponible de las operaciones sujetas al Impuesto a las que sea de aplicación el régimen especial, puede realizarse en función del margen bruto obtenido en el año natural inmediatamente anterior correspondiente a la totalidad de las operaciones realizadas en ese periodo, regularizando la misma en la última declaración-liquidación del ejercicio, en relación con el margen bruto efectivo real correspondiente al mismo”. 8.- Por su parte, en cuanto al tipo impositivo aplicable cuando la prestación de servicios única sometida al régimen especial de las agencias de viajes no esté totalmente exenta del Impuesto, según el artículo 90.Uno de la Ley 37/1992: “Uno. El Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.” No siendo aplicable ningún tipo impositivo reducido, previstos por el artículo 91 de la Ley 37/1992, a la prestación de servicios única sometida al régimen especial de las agencias de viajes, dicha prestación de servicios tributará al tipo general del 21 por ciento, como ha señalado esta Dirección General, por todas, en la contestación vinculante de 29 de abril de 2021, consulta número V1158-21. No obstante lo anterior, no existe obligación de repercutir la cuota separadamente en factura, como establece el artículo 142 de la Ley 37/1992, según el cual: “En las operaciones a las que resulte aplicable este régimen especial los sujetos pasivos no estarán obligados a consignar en factura separadamente la cuota repercutida, debiendo entenderse, en su caso, comprendida en el precio de la operación.” 9.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.