La penalización por cancelación de viajes está sujeta a IVA si se corresponde con los costes incurridos por la empresa

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5215-26 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 20/07/2026 Normativa Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA - 78.3.1 Descripción de hechos La consultante ha resultado adjudicataria de un contrato administrativo para la organización y ejecución de viajes en el marco de un programa de turismo social. Para garantizar la reserva de plaza percibe de los usuarios un anticipo al formalizar la reserva y el resto del precio antes del inicio del viaje. Los clientes disponen del derecho a cancelar el viaje de forma anticipada, supuesto en el cual se les aplica una penalización. Cuestión planteada Si el pago de la penalización está sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido. Contestación completa 1.- El artículo 75. Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece que: "Uno. Se devengará el Impuesto: 1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable. (…) 2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas. (…).”. Por su parte, el apartado dos de este mismo artículo 75, dispone que “no obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos. (…).”. De todo lo anterior, se pone de manifiesto que las cantidades percibidas por la consultante en concepto de reserva de sus servicios de viaje, que constituyen una cantidad a cuenta del precio final del servicio, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en concepto de pago anticipado. En estas circunstancias, el devengo se producirá con ocasión del cobro de la cantidad percibida en concepto de reserva por la consultante. Lo anterior será de aplicación con independencia del tratamiento que corresponda, a efectos del Impuesto, a estas cantidades en el supuesto que el cliente finalmente desista del servicio. 2.- En relación con el tratamiento de las cantidades retenidas total o parcialmente por la consultante en el caso de que el cliente desista del servicio, resulta de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante el Tribunal) entre otras, en sus sentencias de 18 de julio de 2007, Asunto C-277/05, Société thermale d’Eugénie-les-Bains, la sentencia de 23 de diciembre de 2015, Asuntos acumulados C-250/14 y C289/14, Air France-KLM y Hop! Brit Air SAS, la sentencia de 22 de noviembre de 2018, Asunto C-295/17, MEO, la sentencia de 11 de junio de 2020, Asunto 43/19, Vodafone, y por último la sentencia de 28 de noviembre de 2024, RHTB, asunto C-622/23 En el caso planteado en la primera de estas sentencias, la Société thermale tenía por objeto la explotación de establecimientos termales, incluidas actividades hoteleras y de restauración. Esta sociedad percibía cantidades por adelantado, en concepto de arras, en el momento en que los clientes realizan las reservas de estancias. Estas cantidades son deducidas del pago ulterior de las prestaciones de la estancia o conservadas por la sociedad en el caso de desistimiento de los clientes. En la sentencia se trataba de dilucidar si las cantidades abonadas por un cliente en concepto de arras al empresario de un establecimiento hotelero y que éste conserva cuando el cliente hace uso de la facultad de desistimiento de que dispone, deben considerarse contrapartida de una prestación de reserva, sujeta al impuesto, o indemnizaciones a tanto alzado por resolución de contrato, no sujetas al mismo. Los fundamentos de la sentencia son los siguientes: “19. De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se deduce que sólo puede responderse afirmativamente a la primera solución formulada en la cuestión prejudicial [esto es, sujeción al impuesto] si existe un vínculo directo entre el servicio prestado y la contraprestación recibida, constituyendo las cantidades pagadas una contrapartida efectiva del servicio individualizable prestado en el marco de una relación jurídica en la que se intercambian prestaciones recíprocas (véanse, en este sentido, las sentencias de 8 de marzo de 1988, Apple and Pear Development Council, 102/86, Rec. p.1443, apartados 11, 12 y 16; de 3 de marzo de 1994, Tolsma, C-16/93, Rec. p.I-743, apartado14; de 21 de marzo de 2002, Kennemer Golf, C-174/00, Rec. p.I-3293, apartado 39, y de 23 de marzo de 2006, FCE Bank, C-210/04, Rec. p.I-2803, apartado34). (…) 29.Las partes pueden de este modo establecer, para el caso de que haya un incumplimiento de las obligaciones del contrato que han concluido, cláusulas referentes a una indemnización o a una penalización por mora, así como también a la constitución de una prenda o a la utilización de arras. Aunque todos estos instrumentos tienen como fin reforzar las obligaciones contractuales de las partes y algunas de sus funciones son idénticas, cada uno de ellos posee unas características particulares. (…) 32. Mientras que, en el caso de un desarrollo normal del contrato, las arras se imputan al precio de los servicios prestados por el empresario del establecimiento hotelero y están, por tanto, sujetas al IVA, la conservación de las arras de que se trata en el procedimiento principal es, por el contrario, la consecuencia del ejercicio por parte del cliente de la facultad de desistimiento que se había puesto a su disposición y sirve para indemnizar a dicho empresario de los efectos del desistimiento. Una indemnización de estas características no constituye la retribución de una prestación y no forma parte de la base imponible del IVA (véase, en este sentido, en lo que se refiere a los intereses de demora, la sentencia de 1 de julio de 1982, BAZ Bausystem, 222/81, Rec. p.2527, apartados 8 a11)”. Las conclusiones de esta sentencia deben matizarse por lo señalado por el Tribunal en la sentencia concerniente a los asuntos acumulados Air France-KLM y Hop! Brit Air SAS, que analizó la problemática de las prestaciones de servicios que habiendo sido adquiridos y abonados por el cliente no son objeto de uso por el adquirente por no comparecencia para el uso del servicio. A este respecto el Tribunal concluye lo siguiente: “28 Por consiguiente, la contraprestación del precio pagado al comprar el billete consiste en el derecho que adquiere el pasajero a disfrutar del cumplimiento de las obligaciones derivadas del contrato de transporte, con independencia de que el pasajero ejercite ese derecho, dado que la compañía aérea realiza la prestación desde el momento en que pone al pasajero en condiciones de disfrutar de esos servicios. 29 Habida cuenta de lo anterior, no puede prosperar la alegación de las recurrentes en el litigio principal acerca de que el precio pagado por un pasajero que no comparece para coger el vuelo, y que retiene la compañía, constituye una indemnización contractual que, como tiene la finalidad de compensar un perjuicio sufrido por la compañía, no está sujeta al IVA. (…) 34 Por consiguiente, ha de señalarse que el importe retenido por las compañías aéreas no tiene la finalidad de indemnizar un perjuicio sufrido por éstas por el hecho de que un pasajero no comparezca para coger el vuelo, sino que se trata de una retribución, incluso en caso de que el pasajero no utilice el transporte.” Las conclusiones de esta sentencia fueron, a su vez, analizadas por el propio Tribunal en las sentencias derivadas de los asuntos Meo y Vodafone. Así, en la sentencia de 22 de noviembre de 2018, asunto MEO el Tribunal de Justicia analizó la tributación de las indemnizaciones recibidas por un operador consecuencias de la resolución anticipada de un contrato de servicios de telecomunicaciones en las que se exigía un periodo mínimo de permanencia. El Tribunal señaló lo siguiente: “44 Pues bien, dado que en virtud de los contratos objeto del litigio principal, en caso de incumplimiento del período mínimo de permanencia, MEO tiene derecho al pago del mismo importe que habría percibido, en concepto de retribución de los servicios que comenzó a prestar, en el supuesto de que el cliente no hubiese resuelto su contrato, extremo que corresponde verificar, en su caso, al órgano jurisdiccional remitente, la resolución anticipada del contrato por el cliente, o por una causa que le sea imputable, no altera la realidad económica de la relación entre MEO y su cliente. 45 En tales circunstancias, procede considerar que el contravalor del importe pagado por el cliente a MEO consiste en el derecho del cliente a que dicho operador ejecute las obligaciones derivadas del contrato de prestación de servicios, aunque el cliente no desee o no pueda ejercitar ese derecho por una causa imputable a él. En efecto, en el caso de autos, MEO pone al cliente en disposición de disfrutar de esa prestación en el sentido de la jurisprudencia citada en el apartado 40 de la presente sentencia y la interrupción de dicha prestación no le es imputable.”. El Tribunal concluye que el análisis de estas cláusulas a efectos de ser considerada una indemnización no sujeta, o la contraprestación de un acto de consumo sujeto al Impuesto, debe realizarse atendiendo a la realidad económica de las operaciones sin que su finalidad sea determinante y señala que: “62 Por consiguiente, la finalidad de ese importe, que consiste en disuadir a los clientes de incumplir el período mínimo de permanencia, no es determinante para su calificación, en la medida en que, según la realidad económica, ese mismo importe tiene por objeto garantizar a MEO, en principio, los mismos ingresos que habría obtenido de no haberse resuelto el contrato antes del término del período mínimo de permanencia por causas imputables al cliente. Por otra parte, en la sentencia de 11 de junio de 2020, asunto 43/19, Vodafone, el Tribunal en donde señaló en relación con el cálculo de la compensación por incumplimiento del contrato a efectos de su sujeción al Impuesto, lo siguiente: “42 En estas circunstancias, debe considerarse que los importes controvertidos en el litigio principal forman parte de la retribución percibida por el operador por tales servicios. A este respecto, es irrelevante que, a diferencia de las cantidades de que se trataba en el asunto en el que recayó la sentencia de 22 de noviembre de 2018, MEO — Serviços de Comunicações e Multimédia (C 295/17, EU:C:2018:942), los importes controvertidos en el litigio principal no permitan a Vodafone obtener los mismos ingresos que los que habría percibido si el cliente no hubiese resuelto el contrato anticipadamente. 43 En segundo lugar, por lo que se refiere al requisito que se deriva de la jurisprudencia recordada en el apartado 31 de la presente sentencia, conforme a la cual los importes abonados deben constituir el contravalor efectivo de un servicio individualizable, procede señalar que tanto el servicio que se ha de prestar como la contrapartida del derecho del beneficiario de ese servicio se determinan en el momento de la celebración del contrato entre Vodafone y sus clientes. En particular, de las indicaciones facilitadas por el órgano jurisdiccional remitente se desprende que la contrapartida del servicio se determina con arreglo a criterios bien establecidos, que precisan tanto las mensualidades como el modo en que debe calcularse el importe por resolución anticipada.” Por otra parte, la necesidad de la existencia de un vínculo jurídico de tal forma que las cantidades retenidas se correspondan con el contravalor efectivo de un servicio individualizable y que, por tanto, no tienen carácter indemnizatorio, ha vuelto a reiterarse por el Tribunal en su sentencia de 28 de noviembre de 2024, RHTB, asunto C-622/23. En este asunto la sociedad RHTB celebró un contrato de obras con la sociedad Parkring para la construcción de un proyecto inmobiliario. Tras el inicio de los trabajos y ejecutado parte del contrato, Parkring comunicó a RHTB que ya no deseaba contar con sus servicios para llevar a cabo el proyecto por razones no imputables a RHTB. La sociedad RHTB solicitó a Parkring el pago de la cantidad pactada, en el sentido de dicha disposición, deducidos los gastos en los que no había incurrido debido a la resolución injustificada del contrato de obras en cuestión.. El Tribunal determinó que estas cantidades constituían la contraprestación de operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. En este sentido, en sus apartados 20 a 25 señaló lo siguiente: “19 La misma consideración debe aplicarse, a fortiori, en una situación como la controvertida en el litigio principal, en la que el prestador había iniciado la prestación de servicios en cuestión y estaba dispuesto a ejecutarla hasta su término por el importe contractualmente establecido. 20 En efecto, por un lado, el contravalor del importe que debe pagar el beneficiario de la prestación de servicios consiste en el derecho de este al cumplimiento, por parte del prestador, de las obligaciones derivadas del contrato de prestación de servicios, aunque el beneficiario ya no desee ejercitar ese derecho por una causa imputable a él (véase, en este sentido, la sentencia de 11 de junio de 2020, Vodafone Portugal, C 43/19, EU:C:2020:465, apartado 35). 21 En una situación como la controvertida en el litigio principal, el prestador de servicios no solo puso al beneficiario en condiciones de disfrutar de la prestación de servicios, en el sentido de la jurisprudencia citada en el apartado 17 de la presente sentencia, sino que, dado que ya había iniciado los trabajos acordados, realizó efectivamente una parte de dicha prestación, señalando que estaba dispuesto a ejecutarla hasta su término. (…) 25 En cambio, en el caso de autos, existe efectivamente una prestación de servicios individualizable y el prestador había comenzado los trabajos acordados que estaba dispuesto a ejecutar en su totalidad para llevar así a buen término el contrato. Si no ha sucedido así, es porque el beneficiario ya no deseaba recurrir a los servicios de dicho prestador por razones no imputables a este. Asimismo, el importe adeudado al referido prestador de servicios corresponde al previsto contractualmente para la ejecución completa de la prestación de servicios, previa deducción de los importes ahorrados debido a la no realización de la obra. Por lo tanto, no puede considerarse que tal importe constituya una indemnización a tanto alzado destinada a reparar el perjuicio sufrido.” De acuerdo con lo anterior, la sujeción de una prestación de servicios al Impuesto sobre el Valor Añadido requiere de la existencia de un vínculo directo entre el servicio prestado y el contravalor recibido. 3.- Del escrito presentado resulta que antes de la fecha de inicio de los viajes el cliente puede ejercer su derecho de desistimiento y cancelarlo. En estos casos, el Programa recoge la imposición de una penalización, denominada “gastos de anulación y gestión” que se calcula en los términos de lo establecido en el artículo 160.1 del Real Decreto Legislativo 1/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios y otras leyes complementarias que establece que: “En cualquier momento anterior al inicio del viaje combinado el viajero podrá resolver el contrato en cuyo caso el organizador, o, en su caso, el minorista podrá exigirle que pague una penalización que sea adecuada y justificable. El contrato podrá especificar una penalización tipo que sea razonable basada en la antelación de la resolución del contrato con respecto al inicio del viaje combinado y en el ahorro de costes y los ingresos esperados por la utilización alternativa de los servicios de viaje. En ausencia de una penalización tipo, el importe de la penalización por la resolución del contrato equivaldrá al precio del viaje combinado menos el ahorro de costes y los ingresos derivados de la utilización alternativa de los servicios de viaje. El organizador o, en su caso, el minorista deberá facilitar al viajero que lo solicite una justificación del importe de la penalización”. Esta penalización viene regulada en el propio Pliego Administrativo y en la Documentación de los viajes del Programa de Turismo Social. De acuerdo con la jurisprudencia y doctrina establecida en los apartados anteriores de esta contestación, la sujeción de una prestación de servicios al Impuesto sobre el Valor Añadido requiere de la existencia de un vínculo directo entre el servicio prestado y el contravalor recibido. En consecuencia, cuando los denominados “gastos de gestión y anulación” se correspondan con el coste administrativo en el que la consultante ha incurrido derivados de la cancelación del viaje o generados con anterioridad, así como, en su caso, los costes de anulación que podrían exigirle otros proveedores (hoteles, aerolíneas, etc.), como consecuencia de la cancelación, existiría un vínculo directo entre las cantidades retenidas y una prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuya contraprestación se corresponde con el importe de la penalización. Por el contrario, si el importe de la penalización no tuviera conexión con los costes soportados o incurridos por la consultante en los términos señalados, podría concluirse que las cantidades retenidas tienen la consideración de una indemnización no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. 4. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.