El agricultor excluido del régimen especial debe emitir facturas rectificativas para repercutir el IVA

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5223-26 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 21/07/2026 Normativa Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA - 75 - 130 - 133 RD 1624/1992 Reglamento Impuesto sobre el Valor Añadido IVA - 71 RD 1619/2012 Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación - 15 Descripción de hechos El consultante es un agricultor que estaba acogido al régimen especial de agricultura, ganadería y pesca y que ha sido excluido en 2026 por superar el volumen de ingresos establecido en la normativa al efecto. En el ejercicio de su actividad el consultante vende leche a una sociedad a la que ha informado del cambio de régimen del Impuesto sobre el Valor Añadido en mayo del año en curso. Cuestión planteada Si el consultante debe expedir factura por la operación consultada, y si el comprador debe rectificar el recibo emitido. Contestación completa 1.- El artículo 75.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece lo siguiente: “Uno. Se devengará el Impuesto: 1º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable. (…) Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos (…).”. Por otra parte, en relación con la repercusión del Impuesto, el artículo 88 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente: “Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos. (…).”. Asimismo, el artículo 89 de la Ley 37/1992 dispone que: “Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible. La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.”. 2.- En este sentido, de la escasa información contenida en el escrito de consulta se deduce que se aplicó el régimen especial de agricultura, ganadería y pesca a alguna operación correspondiente a 2026, año en el que el consultante había sido excluido del citado régimen especial y debía aplicar el régimen general, de manera que en 2026 se expidió por el cliente del consultante el recibo, que fue firmado por el consultante, percibiendo éste del cliente la compensación a tanto alzado a la que hace referencia el artículo 130, apartado dos, de la Ley 37/1992, que establece lo siguiente: “Dos. Los empresarios acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca tendrán derecho a percibir una compensación a tanto alzado por las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado o satisfecho por las adquisiciones o importaciones de bienes o en los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que utilicen dichos bienes y servicios en la realización de actividades a las que resulte aplicable dicho régimen especial. El derecho a percibir la compensación nacerá en el momento en que se realicen las operaciones a que se refiere el apartado siguiente.”. Este Centro directivo ha considerado, entre otras, en la contestación vinculante de 4 de abril de 2007, número V0698-07, que resultarán aplicables a dichos supuestos de modificación de las compensaciones a tanto alzado los criterios contenidos en el citado artículo 89 para los casos de rectificación de cuotas repercutidas, en el caso de que concurran las siguientes circunstancias: a) Que los destinatarios de las entregas de los bienes hubiesen reintegrado al empresario que las efectuó la compensación a tanto alzado propia del citado régimen especial, mediante la expedición en tiempo y forma del correspondiente recibo, a que se refiere el artículo 134, apartado tres, de la Ley 37/1992 y, además, le hubiesen dado también copia de dicho recibo. b) Que el empresario que efectuó las entregas de los bienes hubiese firmado los mencionados recibos y tenga en su poder las copias de los mismos que le hayan sido entregadas por los adquirentes, y hubiese aplicado también las demás normas reguladoras del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. Concurriendo las circunstancias descritas en las letras a) y b) anteriores, y en aplicación de los criterios contenidos en el artículo 89 de la Ley 37/1992, el consultante, como proveedor, podrá repercutir a su cliente las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que gravaron las operaciones que realizó mediante la expedición de las correspondientes facturas, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años desde la fecha de devengo del Impuesto correspondiente a tales operaciones. Dichas facturas tendrán la consideración de facturas rectificativas de las previstas en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre), y en ellas deberán hacerse constar, además de todos los datos y requisitos exigidos en dicho artículo 15, los datos identificativos de los recibos mediante los cuales le fueron reintegradas indebidamente las compensaciones del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca por sus clientes y una mención a tal circunstancia. 3.- Por otra parte, el artículo 133 de la Ley 37/992 establece que “las compensaciones indebidamente percibidas deberán ser reintegradas a la Hacienda Pública por quien las hubiese recibido, sin perjuicio de las demás obligaciones y responsabilidades que le sean exigibles.”. Por tanto, en el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta, en el que el consultante percibió indebidamente de un cliente empresario una compensación a tanto alzado correspondiente al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca (puesto que al consultante en el año 2026 ya le resultaba de aplicación el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido y no el régimen especial), será el empresario consultante quien directamente deberá reintegrar a la Hacienda Pública el importe de las referidas compensaciones, sin que el cliente empresario del consultante deba efectuar por tal motivo, ni la rectificación de los recibos expedidos por él mediante los cuales pagaron al consultante el importe de las citadas compensaciones, ni la rectificación de las deducciones que, en su caso, hubiesen practicado en sus declaraciones-liquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido del importe de tales compensaciones. A tal efecto, el consultante deberá presentar el modelo 309 conforme a lo previsto en el artículo 71, apartado 8 del Reglamento del Impuesto y en la Orden HAC/3625/2003, de 23 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 309 de declaración-liquidación no periódica del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE 30 de diciembre). 4.- En cuanto a la posibilidad de deducirse las nuevas cuotas soportadas, que le sean repercutidas por el consultante, debe señalarse que las mismas seguirán el régimen general de deducciones, con sujeción a lo señalado en el Título VIII de la Ley 37/1992 para el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por el sujeto pasivo. 5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.