Los ingresos por servicios deben reconocerse según la transferencia del control y no por el momento de la facturación

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5083-26 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 26/06/2026 Normativa Ley 27/2014 Impuesto sobre Sociedades - 10 - 11 Descripción de hechos La sociedad consultante, la entidad X, es una empresa informática que ha desarrollado un software para la prestación de sus servicios. Dichos servicios, que son prestados desde el año 2022, consisten en la tramitación jurídica de expedientes a otra empresa en relación con los procedimientos relacionados con las citaciones, contestaciones y todo el trámite jurídico del procedimiento judicial. Con carácter general, estos procedimientos tienen una duración media de 13 meses. En otros casos el tiempo se acorta por cierre del expediente según petición del cliente o exoneración. Según se indica, la sociedad consultante se ha dado cuenta de que está imputando el ingreso en el momento que da de alta un expediente, a pesar de que está activo y desarrollando actividad durante varios ejercicios contables. Cuestión planteada Contabilización y tributación que debe darse a los ingresos obtenidos teniendo en cuenta que la facturación se realiza de manera previa a la prestación del servicio. Contestación completa El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) establece que: “3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”. Por su parte, el artículo 11 de la LIS señala que: “1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros. (…) 3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada. Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores. (…)”. En definitiva, la base imponible es el resultado contable, corregido por los ajustes fiscales en caso de que la normativa del Impuesto contenga criterios de valoración, de calificación o de imputación de ingresos y gastos diferentes a los contables. Asimismo, el artículo 17 de la LIS señala en su apartado primero que “Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios previstos en el Código de Comercio, corregidos por la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley”. En relación al tratamiento contable de estas operaciones, este Centro Directivo ha solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante, ICAC) el cual, en el informe emitido, ha establecido lo siguiente: “En la segunda parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, la norma de registro y valoración (NRV) 14ª. Ingresos por ventas y prestación de servicios, contiene los criterios para la valoración de ingresos, señalando el apartado 1 que la empresa reconocerá los ingresos por el desarrollo de su actividad ordinaria cuando se produzca la transferencia del control de los bienes o servicios comprometidos con los clientes. En ese momento, la empresa valorará el ingreso por el importe que refleje la contraprestación a la que espera tener derecho a cambio de dichos bienes o servicios. La norma continúa indicando el proceso, en etapas sucesivas, que la empresa habrá de aplicar para el reconocimiento de los ingresos. Las etapas son las siguientes: a) Identificar el contrato (o contratos) con el cliente, entendido como un acuerdo entre dos o más partes que crea derechos y obligaciones exigibles para las mismas. b) Identificar la obligación u obligaciones a cumplir en el contrato, representativas de los compromisos de transferir bienes o prestar servicios a un cliente. c) Determinar el precio de la transacción, o contraprestación del contrato a la que la empresa espera tener derecho a cambio de la transferencia de bienes o de la prestación de servicios comprometida con el cliente. d) Asignar el precio de la transacción a las obligaciones a cumplir, que deberá realizarse en función de los precios de venta individuales de cada bien o servicio distinto que se hayan comprometido en el contrato, o bien, en su caso, siguiendo una estimación del precio de venta cuando el mismo no sea observable de modo independiente. e) Reconocer el ingreso por actividades ordinarias cuando (a medida que) la empresa cumple una obligación comprometida mediante la transferencia de un bien o la prestación de un servicio; cumplimiento que tiene lugar cuando el cliente obtiene el control de ese bien o servicio, de forma que el importe del ingreso de actividades ordinarias reconocido será el importe asignado a la obligación contractual satisfecha.” En el apartado 2. Reconocimiento, de la citada NRV 14ª del PGC, se establece lo siguiente: “La empresa reconocerá los ingresos derivados de un contrato cuando (o a medida que) se produzca la transferencia al cliente del control sobre los bienes o servicios comprometidos (es decir, la o las obligaciones a cumplir). El control de un bien o servicio (un activo) hace referencia a la capacidad para decidir plenamente sobre el uso de ese elemento patrimonial y obtener sustancialmente todos sus beneficios restantes. El control incluye la capacidad de impedir que otras entidades decidan sobre el uso del activo y obtengan sus beneficios. Para cada obligación a cumplir (entrega de bienes o prestación de servicios) que se hubiera identificado, la empresa determinará al comienzo del contrato si el compromiso asumido se cumplirá a lo largo del tiempo o en un momento determinado. Los ingresos derivados de los compromisos (con carácter general, de prestaciones de servicios) que se cumplen a lo largo del tiempo se reconocerán en función del grado de avance o progreso hacia el cumplimiento completo de las obligaciones contractuales siempre que la empresa disponga de información fiable para realizar la medición del grado de avance. La empresa revisará y, si es necesario, modificará las estimaciones del ingreso a reconocer, a medida que cumple con el compromiso asumido. La necesidad de tales revisiones no indica, necesariamente, que el desenlace o resultado de la operación no pueda ser estimado con fiabilidad. Cuando, a una fecha determinada, la empresa no sea capaz de medir razonablemente el grado de cumplimiento de la obligación (por ejemplo, en las primeras etapas de un contrato), aunque espere recuperar los costes incurridos para satisfacer dicho compromiso, solo se reconocerán ingresos y la correspondiente contraprestación en un importe equivalente a los costes incurridos hasta esa fecha. En el caso de las obligaciones contractuales que se cumplen en un momento determinado, los ingresos derivados de su ejecución se reconocerán en tal fecha. Hasta que no se produzca esta circunstancia, los costes incurridos en la producción o fabricación del producto (bienes o servicios) se contabilizarán como existencias. (…).” Concretamente, en el apartado 2.1 Cumplimiento de la obligación a lo largo del tiempo de la NRV 14ª del PGC, se establece una lista cerrada de criterios que determinan que la empresa transfiera el control de un activo (con carácter general, de un servicio) a lo largo del tiempo. Asimismo, la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (RICAC), de 10 de febrero de 2021, por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios, desarrolla los criterios para su reconocimiento y valoración. En concreto, los artículos 9 y siguientes regulan en detalle la contabilidad de una prestación de servicios cuya obligación se cumple a lo largo del tiempo. Por lo tanto, en base a la normativa anterior la entidad contabilizará el ingreso cuando se realice la prestación de servicio, con independencia del momento de su facturación. Así, al comienzo de la ejecución de cada expediente será la entidad la que deba determinar si el compromiso asumido se cumplirá a lo largo del tiempo. En este caso, los ingresos se reconocerán en función del grado de avance o progreso hacia el cumplimiento completo de las obligaciones contractuales, siempre que se disponga de información fiable para realizar la medición. Dicha estimación podrá ser modificada si existe desviación, modificando así las estimaciones del ingreso a reconocer, a medida que cumple con el compromiso asumido. En el caso de aquellos expedientes en los que, como se indica en la consulta, no se contase con información suficiente para medir el grado de cumplimiento de la obligación, solo se reconocerán ingresos y la correspondiente contraprestación en un importe equivalente a los costes incurridos hasta esa fecha. Por último, la empresa deberá aplicar la Norma de Registro y Valoración 22ª. Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables del PGC, o en su caso, la NRV 21ª del PGC de Pequeñas y Medianas Empresas (PGC de PYMES), aprobado por Real Decreto 1515/2007 de 16 de noviembre. Esta norma establece: “Cuando se produzca un cambio de criterio contable, que sólo procederá de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información. El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo, se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable. En la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores serán de aplicación las mismas reglas que para los cambios de criterios contables. A estos efectos, se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas. (…) En cualquier caso, en la memoria de las cuentas anuales se deberá suministrar toda la información significativa sobre los hechos descritos en la consulta, con la finalidad de que aquellas en su conjunto reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa”. De conformidad con el informe del ICAC, arriba reproducido, el reconocimiento contable de los ingresos derivados de la prestación de servicios no vendrá determinado ni por el momento de la facturación ni por el del cobro anticipado, sino por la transferencia al cliente del control sobre los bienes o servicios comprometidos, atendiendo a la NRV 14ª del PGC. En relación con las prestaciones de servicios, el ICAC señala que corresponde a la empresa determinar, al inicio de cada contrato o expediente, si la obligación se cumple a lo largo del tiempo o en un momento determinado. Cuando el servicio se presta a lo largo del tiempo, los ingresos deben imputarse en función del grado de avance o progreso de la prestación, siempre que la entidad disponga de información fiable para su medición. Además, dichas estimaciones deberán revisarse, en su caso, durante la ejecución del contrato. No obstante, cuando no resulte posible medir razonablemente el grado de cumplimiento de la obligación, el informe precisa que únicamente procederá reconocer ingresos por un importe equivalente a los costes incurridos hasta la fecha, siempre que estos se esperen recuperar. En consecuencia, el ICAC concluye que, en un supuesto como el planteado, en el que la facturación se realiza con carácter previo y la prestación del servicio puede extenderse a lo largo de más de un ejercicio, el ingreso no debe contabilizarse íntegramente al inicio del expediente, sino conforme al cumplimiento de la obligación comprometida. Por consiguiente, en la medida en que la entidad ha venido aplicando un criterio incorrecto de imputación de los ingresos, deberá analizar la procedencia de aplicar la NRV 22ª del PGC relativa a cambios de criterio, errores y estimaciones contables, con la finalidad de subsanar el error en su reconocimiento. De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, inicialmente la consultante contabilizaba los ingresos derivados del servicio en el momento de emisión de la correspondiente factura, realizando una contabilización incorrecta, según manifiesta el informe del ICAC, por cuanto los citados ingresos no se reconocían anticipadamente y no en el momento de su devengo. A efectos fiscales, tal y como se desprende del apartado 3 del artículo 11 de la LIS, el registro contable de ingresos en un ejercicio anterior al que habría correspondido según el criterio contable de devengo, determinará su integración en la base imponible del periodo impositivo de su contabilización cuando de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de la regla general (devengo) del artículo 11.1 de la LIS. A efectos de la presente contestación, este Centro Directivo parte de la hipótesis que la contabilización anticipada de los ingresos a los que se refiere el escrito de consulta no ha supuesto una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de la regla general de devengo. Si, ulteriormente, la consultante procediera a la subsanación del error contable mediante la imputación a fondos propios del ajuste por los ingresos no devengados para el reconocimiento de un pasivo por ingresos periodificados, de manera que, en ejercicios posteriores, la entidad consultante reconociera como ingreso por la prestación del servicio atendiendo al grado de avance en el cumplimiento de las obligaciones contractuales, será necesario atender a lo dispuesto en el artículo 11.3.2º de la LIS, como se indicará a continuación. En efecto, como ha manifestado este Centro Directivo en las consultas V2506-24 y V0257-26, la eventual subsanación contable de un error de imputación, mediante su reflejo en una cuenta de reservas de conformidad con la NRV 22ª del PGC, no altera, por sí misma, la imputación en base imponible que resulte procedente conforme al artículo 11.3 de la LIS. En particular, en un supuesto como el planteado, en el que los ingresos fueron objeto de contabilización en un período impositivo anterior a aquel en que procedía su devengo, y siempre que de ello no se hubiera derivado una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de la regla general del artículo 11.1 de la LIS, la integración de dichos ingresos en la base imponible habrá de entenderse realizada en el período de su previa contabilización, sin que la posterior corrección contable del error pueda determinar una nueva integración de esos ingresos contabilizados de nuevo con ocasión de su devengo, en los términos previstos en el artículo 11.3.2º. Por tanto, en el caso objeto de consulta, los ingresos derivados de la tramitación jurídica de los expedientes en el momento de su facturación, se han integrado en la base imponible correspondiente a los periodos impositivos de su contabilización. Por cuanto la fecha de devengo de los citados servicios fue posterior al inicio del ejercicio en que se facturaron, la contabilización derivada, en su caso, de la subsanación del error contable mediante el reconocimiento de un pasivo por ingresos periodificados implicará un cargo en la cuenta de reservas por el importe correspondiente a los ingresos no devengados al inicio del ejercicio en que se practique el referido ajuste. Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11.3.2º de la LIS, dicho cargo a reservas no se integrará en la base imponible del ejercicio en el que en su caso se práctique, al igual que tampoco se integrarán en periodos impositivos posteriores los ingresos derivados de la prestación del servicio, por la parte correspondiente a cada año, contabilizados de nuevo con ocasión de la aplicación del principio de devengo y la normativa contable aplicable, esto es, la NRVª 14 del PGC y la RICAC de 2021. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.