La reducción de precio por incumplimiento de objetivos se imputa en el ejercicio en que se confirma la información

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5476-26 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 14/08/2026 Normativa Ley 27/2014 Impuesto sobre Sociedades - 10 - 11 Descripción de hechos La sociedad consultante transmitió una unidad productiva mediante escritura pública otorgada el 4 de diciembre de 20X1. En dicha escritura se fijó inicialmente un precio total de 300.000 euros. El contrato establecía el pago de 150.000 euros en diciembre de 20X1, 50.000 euros en diciembre de 20X2 y 50.000 euros en diciembre de 20X3. Los 50.000 euros restantes únicamente resultarían exigibles en el supuesto de que la entidad adquirente alcanzase determinados objetivos definidos en el propio contrato. En caso contrario, la sociedad consultante debía emitir una factura rectificativa por la correspondiente reducción del precio. En el período impositivo 20X1, la consultante contabilizó y declaró fiscalmente como ingreso la totalidad del precio inicialmente acordado, esto es, 300.000 euros, al considerar previsible que la entidad adquirente alcanzaría los objetivos establecidos. En consecuencia, no aplicó el criterio de imputación temporal previsto para las operaciones a plazos o con precio aplazado, sino que integró la totalidad de la renta derivada de la transmisión en la base imponible del período impositivo 20X1. En enero de 20X5, la entidad adquirente comunicó a la consultante, aportando los correspondientes informes y documentación justificativa, que no se habían alcanzado los objetivos previstos contractualmente. En consecuencia, no resultó exigible el pago adicional de 50.000 euros, por lo que el precio definitivo de transmisión de la unidad productiva quedó fijado en 250.000 euros. La adquirente solicitó a la consultante la emisión, en febrero de 20X5, de una factura rectificativa por importe de 50.000 euros. Asimismo, desde la transmisión de la unidad productiva, la sociedad consultante se encuentra inactiva, dado que el contrato establecía que debía cesar en el ejercicio de la actividad económica transmitida. Cuestión planteada Tratamiento fiscal, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, de la reducción en 50.000 euros del precio inicialmente pactado por la transmisión de la unidad productiva, como consecuencia del incumplimiento de los objetivos establecidos contractualmente. En particular, se plantea si la consultante debe solicitar la rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período impositivo 20X1, reduciendo el ingreso declarado en dicho ejercicio, o si, por el contrario, el ajuste derivado de la fijación definitiva del precio debe reconocerse en el período impositivo 20X5, en el que se constató el incumplimiento de los objetivos y se emitió la factura rectificativa. Asimismo, se plantea la forma de reflejar dicha regularización en el modelo 200 y en la declaración anual de operaciones con terceras personas, modelo 347, y, concretamente, si procede modificar la declaración correspondiente al ejercicio 20X1 o incluir la factura rectificativa en la declaración correspondiente al ejercicio 20X5. Contestación completa En primer lugar, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), “Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda.” Conforme a lo anterior, la presente contestación no se pronunciará sobre las cuestiones planteadas en relación con las obligaciones de información y los modelos que debe presentar el obligado tributario, cuya gestión corresponde a la Agencia Estatal de Administración Tributaria. De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, la entidad consultante transmitió una unidad productiva mediante escritura pública otorgada el 4 de diciembre de 20X1. La contraprestación pactada estaba integrada por una parte no condicionada, por importe de 250.000 euros, y por un importe adicional de 50.000 euros, cuyo nacimiento y exigibilidad dependían de que la entidad adquirente alcanzase determinados objetivos establecidos contractualmente. En caso de que dichos objetivos no se alcanzasen, el citado importe no resultaría exigible y la consultante debía emitir la correspondiente factura rectificativa. El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que: “3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”. Por su parte, el artículo 11 de la LIS señala que: “1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros. (…) 3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada. (…)”. En definitiva, la base imponible es el resultado contable, corregido por los ajustes fiscales en caso de que la normativa del Impuesto contenga criterios de valoración, de calificación o de imputación de ingresos y gastos diferentes a los contables. Asimismo, el artículo 17 de la LIS señala en su apartado primero que “Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios previstos en el Código de Comercio, corregidos por la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley”. Sin embargo, desde el punto de vista fiscal, con carácter general, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 10.3 y 11.1 de la LIS, anteriormente reproducidos, la renta obtenida por la consultante con motivo de la transmisión de la unidad productiva deberá integrarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en el período impositivo en el que se devengue, de conformidad con la normativa contable aplicable, con independencia de la fecha de su cobro. No obstante lo anterior, el artículo 11.4 de la LIS dispone que: “4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que sean exigibles los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, aquellas cuya contraprestación sea exigible, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre el devengo y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año. (…)”. A este respecto, las operaciones con precio aplazado son aquellas en las que el precio es cierto en el momento de realizarse la operación si bien la contraprestación pactada será exigible, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, y el período transcurrido entre el devengo y el vencimiento del último o único plazo es superior al año. En tal supuesto, aun cuando la renta derivada de la operación a plazos esté contabilizada en el ejercicio en que tiene lugar la operación, su integración en la base imponible no se producirá, a efectos fiscales, sino a medida que sean exigibles los correspondientes cobros, salvo que el contribuyente opte por aplicar el criterio de devengo. Por el contrario, cuando el derecho a percibir un importe adicional se encuentra condicionado a hechos futuros e inciertos, la contraprestación no está definitivamente determinada en el momento de realizarse la operación. Si tales hechos se producen, el importe adicional generará, en su caso, una renta imputable al período impositivo en el que tengan lugar o, si la renta ya se hubiera devengado, una alteración de su importe. Por consiguiente, no puede entenderse que se trate de una operación con precio aplazado a efectos del artículo 11.4 de la LIS. Así lo ha manifestado este Centro Directivo en las consultas V2190-21 y V1881-22, entre otras. En el supuesto objeto de consulta existe una única operación, consistente en la transmisión de una unidad productiva, cuya contraprestación no estaba definitivamente determinada en el momento de realizarse la transmisión. En particular, la cuantía total del precio dependía de que la entidad adquirente alcanzase determinados objetivos futuros, de forma que, si estos no se cumplían, el precio de la operación quedaría reducido en 50.000 euros. La circunstancia de que una parte de la contraprestación estuviera sujeta a determinados hitos no permite separar, a efectos de la aplicación del artículo 11.4 de la LIS, en una parte con precio cierto y otra con precio contingente. La transmisión constituye una única operación cuyo precio total tenía carácter variable, al depender su cuantía definitiva de hechos futuros e inciertos. En consecuencia, la operación descrita no tenía en el período impositivo 20X1 la consideración de operación a plazos o con precio aplazado en los términos previstos en el artículo 11.4 de la LIS. Por tanto, la entidad consultante no podía aplicar en dicho período impositivo la regla especial de imputación temporal basada en la exigibilidad de los cobros. A estos efectos, la presente contestación parte de la presunción de que el reconocimiento contable efectuado por la consultante en el período impositivo 20X1 por el importe total de 300.000 euros se realizó de conformidad con la normativa contable que resultaba aplicable y representaba la mejor estimación posible de la contraprestación total que la entidad esperaba obtener en la fecha de la transmisión. Partiendo de dicha presunción, la información obtenida en enero de 20X5, mediante la que se constató definitivamente que la entidad adquirente no había alcanzado los objetivos establecidos contractualmente, supone la obtención de nueva información sobre los hechos y circunstancias que sirvieron de base a la estimación realizada en 20X1. La norma de registro y valoración 22.ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, califica como cambios en estimaciones contables los ajustes en el valor contable de activos o pasivos que sean consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos. Dichos cambios deben aplicarse de forma prospectiva, imputándose su efecto, según la naturaleza de la operación, como ingreso o gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en el que se produce el cambio. Por tanto, en la medida en que el reconocimiento efectuado en 20X1 hubiera constituido una estimación contable razonable con arreglo a la información disponible en dicho momento, la posterior fijación del precio definitivo de la unidad productiva en 250.000 euros no determinará la corrección del resultado contable ni de la base imponible correspondientes al período impositivo 20X1. En tal supuesto, la reducción en 50.000 euros de la contraprestación inicialmente estimada deberá reconocerse contablemente en el ejercicio 20X5, en el que se obtuvo la información que confirmó el incumplimiento de los objetivos contractuales y quedó definitivamente resuelta la incertidumbre relativa al precio. En consecuencia, el resultado negativo contabilizado por la consultante en el ejercicio 20X5 como consecuencia de la reducción de la contraprestación inicialmente estimada se integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a dicho período impositivo, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 10.3 y 11.1 de la LIS, sin que proceda practicar un ajuste extracontable por este concepto. Por tanto, la consultante no deberá solicitar la rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período impositivo 20X1. En línea con lo anterior, todo gasto contable será fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas en términos de inscripción contable, imputación con arreglo al principio de devengo y justificación documental, y no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la normativa del Impuesto. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.