La deducibilidad de los gastos depende de su justificación documental y de la realidad de las operaciones

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5474-26 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 13/08/2026 Normativa Ley 27/2014 Impuesto sobre Sociedades - 10 - 11 - 15 Ley 58/2003 General Tributaria LGT - 105 - 106 Descripción de hechos La sociedad consultante desarrolla la actividad de agente comercial, consistente en la captación, mantenimiento y gestión de relaciones comerciales con clientes, presentación de productos, negociación de condiciones y cierre de operaciones, actividad que exige desplazamientos continuos a los establecimientos de clientes actuales y potenciales. Para el desarrollo de dicha actividad, la sociedad incurre en gastos de desplazamiento (kilometraje, peajes y aparcamientos) y gastos de manutención vinculados a visitas comerciales. Dada la naturaleza itinerante de la actividad, no siempre es posible disponer de factura completa nominativa, por lo que la sociedad utiliza, de forma sistemática y ordenada, los siguientes medios de acreditación: - Registros internos de desplazamientos (fecha, cliente, lugar, motivo y kilómetros). - Tickets de restauración y aparcamiento. - Justificantes de pago (tarjeta y caja). - Correlación con ingresos obtenidos de los clientes visitados (facturas emitidas, pedidos o contratos). Todos los gastos se encuentran contabilizados, imputados conforme al principio de devengo y directamente vinculados con la obtención de ingresos. Cuestión planteada Se pregunta: - Si la deducibilidad de los gastos de desplazamiento y manutención en el Impuesto sobre Sociedades exigen necesariamente la aportación de factura completa, o si pueden acreditarse mediante otros medios de prueba admitidos en Derecho, conforme a los artículos 105 y 106 de la LGT. - Si los registros internos de desplazamientos, junto con los tickets, justificantes de pago y la correlación con ingresos obtenidos de los clientes visitados, constituyen prueba suficiente de la realidad del gasto, su afectación a la actividad y su correlación con los ingresos. - Si resulta admisible, a efectos probatorios, que las sociedades dedicadas a la representación comercial, caracterizadas por la movilidad constante, utilicen un sistema interno razonable y coherente de control de gastos, sin exigencia de factura nominativa en todos los casos. ¿Y qué sistema sería? Contestación completa El apartado 3 del artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece lo siguiente: “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”. Por su parte, el artículo 11 de la LIS, en su apartado 1, dispone lo siguiente: “1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros. (...) 3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada. (…)”. Por último, el artículo 15 de la LIS, establece que: “No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: a) Los que representen una retribución de los fondos propios. (…) b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto Complementario. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización. c) Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo. d) Las pérdidas del juego. e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos. No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo. Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad. (…).” Dado que no es objeto de consulta, este Centro Directivo no puede entrar a valorar la concurrencia de las condiciones de deducibilidad, de acuerdo con la normativa reproducida, en relación con los gastos respecto de los que se solicita en el escrito de consulta forma de justificación y documentación, ciñéndose la contestación a las cuestiones planteadas. Así, en relación con la justificación documental del gasto, cabe señalar que se trata de una cuestión de hecho que deberá acreditarse por cualquier medio admitido en Derecho, por lo que deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del Capítulo II del Título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT). En particular, habrá que estar a lo señalado en su artículo 106, que establece lo siguiente: “1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa. 2. (…) 3. (…) 4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria. Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones.”. Por otro lado, en relación con la carga de la prueba, el artículo 105.1 de la LGT establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”. Y, en cuanto a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en el ordenamiento jurídico español rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas. En cualquier caso, la valoración concreta de la justificación documental del gasto es una cuestión de hecho que corresponderá efectuar a los órganos competentes de la Administración tributaria. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.