El gasto por importes sustraídos debe imputarse al ejercicio afectado si las cuentas anuales aún no se han formulado

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5019-26 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 08/06/2026 Normativa Ley 27/2014 Impuesto sobre Sociedades - 10 - 13 Descripción de hechos La entidad consultante desarrolla la actividad de distribución y venta de automóviles. Un trabajador de la entidad, que durante un largo periodo desempeñó funciones de responsabilidad en el área contable y financiera y, posteriormente, funciones de gerencia, disponía de acceso a la operativa bancaria de la sociedad y a la llevanza de su contabilidad. Dicho trabajador no ostentaba cargo en el órgano de administración, no era socio ni familiar de los socios, ni tenía la consideración de persona o entidad vinculada con la sociedad. Durante los ejercicios 2013 a 2021, el trabajador habría sustraído fondos de las cuentas bancarias de la entidad mediante retiradas en efectivo y talones bancarios firmados mancomunadamente con otro trabajador subordinado, sin autorización de los administradores. Asimismo, habría ocultado dichas disposiciones mediante apuntes contables falsos en cuentas de proveedores y deudas a corto plazo, así como mediante la presentación de información contable y financiera alterada a los administradores y auditores. La entidad tuvo conocimiento de los hechos en febrero de 2022, con ocasión de la revisión y formulación de las cuentas anuales correspondientes al ejercicio 2021. En esa fecha procedió al despido del trabajador, quien reconoció la apropiación indebida y el importe sustraído. La sociedad requirió el pago mediante burofax, si bien el trabajador manifestó encontrarse en situación de insolvencia y la entidad constató que no existían bienes libres de cargas a su nombre, desistiendo de formular reclamación judicial o extrajudicial. Cuestión planteada a) Cómo debe registrarse contablemente la regularización de los importes sustraídos correspondientes a ejercicios anteriores, en particular si procede el cargo a reservas conforme a la NRV 22.ª del PGC. b) Si el importe sustraído en 2021, cuyas cuentas anuales todavía no habían sido formuladas cuando se detectaron los hechos, puede tener efectos en dicho ejercicio. c) Si el crédito frente al trabajador, reconocido por este pero previsiblemente incobrable, puede dar lugar a una pérdida por deterioro fiscalmente deducible conforme al artículo 13.1 de la LIS. d) Cómo deben tratarse los ingresos o saldos contables falsos que hubieran sido registrados para ocultar las salidas de fondos. Contestación completa El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) establece que: “3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”. Por su parte, el artículo 11 de la LIS señala que: “1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros. (…) 3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada. Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores. 2.º Los cargos o abonos a partidas de reservas, registrados como consecuencia de cambios de criterios contables, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que los mismos se realicen. No obstante, no se integrarán en la base imponible los referidos cargos y abonos a reservas que estén relacionados con ingresos o gastos, respectivamente, devengados y contabilizados de acuerdo con los criterios contables existentes en los períodos impositivos anteriores, siempre que se hubiesen integrado en la base imponible de dichos períodos. Tampoco se integrarán en la base imponible esos gastos e ingresos contabilizados de nuevo con ocasión de su devengo, de acuerdo con el cambio de criterio contable”. En relación con las cantidades sustraídas en el ejercicio 2021, según manifiesta la consultante, la entidad tuvo conocimiento de los hechos en febrero de 2022, con ocasión de la revisión y formulación de las cuentas anuales correspondientes al ejercicio 2021. Por tanto, en la medida en que las cuentas anuales de 2021 no hubieran sido todavía formuladas cuando se conocieron los hechos, las cantidades sustraídas en dicho ejercicio deberán tenerse en cuenta en la formulación de las cuentas anuales correspondientes al mismo. En tal caso, el gasto correspondiente a las cantidades sustraídas en 2021 se imputará contable y fiscalmente al período impositivo 2021, de conformidad con los artículos 10.3 y 11.1 de la LIS. En relación con la justificación documental del gasto, se trata de una cuestión de hecho que deberá acreditarse por cualquier medio admitido en Derecho, por lo que deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del Capítulo II del Título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En particular, habrá que estar a lo señalado en su artículo 106.1, el cual establece que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa” y en el artículo 105.1 que, en relación con la carga de la prueba, establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”. En cuanto a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada. En cualquier caso, la valoración concreta de la justificación documental del gasto es una cuestión de hecho, que corresponderá efectuar a los órganos competentes de la Administración tributaria en materia de comprobación y no a este Centro Directivo. En caso de que, con posterioridad, la entidad recuperase total o parcialmente los importes sustraídos, deberá registrar el correspondiente ingreso de acuerdo con la normativa contable aplicable, sin perjuicio de su integración en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades conforme a los artículos 10.3 y 11 de la LIS. En segundo lugar, por lo que se refiere al eventual reconocimiento de un derecho de crédito frente al trabajador y a la posible deducibilidad fiscal de una pérdida por deterioro de dicho crédito, debe tenerse en cuenta el criterio manifestado por este Centro Directivo en la consulta V2671-20, relativa a un supuesto de hecho sustancialmente análogo de sustracción de fondos de una sociedad por parte de un trabajador. En dicha consulta, previa solicitud de informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, se concluyó que, si atendiendo a las circunstancias concurrentes no resulta probable la recuperación de los importes sustraídos, no procedería reconocer contablemente un derecho de crédito frente al trabajador y, en consecuencia, tampoco procedería analizar la deducibilidad fiscal de una pérdida por deterioro de dicho crédito. Por tanto, si, atendiendo a las circunstancias concurrentes, no resulta probable la recuperación de los importes sustraídos, no procederá reconocer contablemente un crédito frente al trabajador. En tal supuesto, no cabrá plantearse la deducibilidad fiscal de una pérdida por deterioro de créditos conforme al artículo 13.1 de la LIS, al no existir un crédito contablemente reconocido cuya corrección valorativa pueda ser objeto de integración en la base imponible del impuesto sobre Sociedades. Solo en el supuesto de que, de acuerdo con la normativa contable, procediera reconocer un derecho de crédito frente al trabajador, por resultar probable la recuperación total o parcial de los importes sustraídos, cabría analizar la eventual deducibilidad fiscal de su deterioro conforme al artículo 13.1 de la LIS. A estos efectos, el artículo 13.1 de la LIS, sobre la deducibilidad de las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, dispone que: “1. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación. b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso. c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes. d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro. No serán deducibles las siguientes pérdidas por deterioro de créditos: 1.º Las correspondientes a créditos adeudados por entidades de derecho público, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía. 2.º Las correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal. 3.º Las correspondientes a estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores. (…)”. A este respecto, la deducibilidad de las pérdidas por deterioro de créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores dependerá, además de los requisitos generales a efectos de la deducibilidad de un gasto, de que se cumpla alguna de las circunstancias contenidas en las letras a) a d) del apartado 1 del artículo 13 de la LIS, previamente transcrito, y siempre que no concurra alguna de las situaciones recogidas en los números 1º a 3º del mismo. No obstante, lo anterior solo resultará procedente si, previamente, conforme a la normativa contable, existe un crédito que deba ser reconocido como activo. Por último, respecto del tratamiento de los ingresos o saldos contables que, según manifiesta la consultante, hubieran sido registrados para ocultar las salidas de fondos, debe señalarse que el escrito de consulta no concreta suficientemente la naturaleza de dichas partidas, los ejercicios afectados ni sus efectos contables y fiscales. En consecuencia, dado el carácter genérico y abstracto con que se formula la cuestión, este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre su tratamiento fiscal, sin perjuicio de que la regularización que proceda deba efectuarse conforme a la normativa contable aplicable y de que sus eventuales efectos fiscales deban analizarse con arreglo a la normativa del Impuesto sobre Sociedades, atendiendo a las circunstancias concretas de cada caso. La presente contestación se emite partiendo exclusivamente de los hechos manifestados por la consultante, sin que corresponda a este Centro Directivo pronunciarse sobre la realidad de las conductas descritas, ni sobre la efectiva incobrabilidad de los importes sustraídos, entre otros extremos, cuya apreciación corresponderá a los órganos de comprobación de la Administración tributaria. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.