Para acogerse al régimen especial de escisión, el patrimonio segregado debe constituir una rama de actividad y la operación debe tener motivos económicos válidos

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V3680-20 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 29/12/2020 Normativa LIS Ley 27/2014 arts. 76-2, 76-4, 89-2 Descripción de hechos La entidad consultante es una sociedad íntegramente participada por un único socio. La actividad principal es el movimiento de tierras y la realización de excavaciones. Junto con ello, ejerce también, desde hace algún tiempo, el arrendamiento de un conjunto de inmuebles que son de su titularidad y no están afectos a dicha actividad principal. Dispone también de otros inmuebles (terrenos y solares) destinados tanto a la venta como al alquiler futuro. El patrimonio de la entidad consultante está constituido por activos necesarios para la actividad, así como por otros de carácter inmobiliario y por pasivos asociados a los mismos. Dispone, a tal efecto, de los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de cada una de estas dos actividades, si bien los medios humanos se emplean en las dos actividades de forma conjunta e indiscriminada. La entidad consultante lleva una contabilidad separada para cada una de las actividades, excavación y movimiento de tierras y arrendamiento. Este hecho queda reflejado en las cuentas anuales, diferenciando los ingresos originados como consecuencia de la actividad principal y los activos destinados al arrendamiento. Se plantea realizar una operación de reestructuración (escisión parcial) consistente en la aportación a una sociedad de nueva creación los activos y pasivos (en su caso) destinados a la actividad de arrendamiento inmobiliario, junto con los medios materiales y humanos asociados a la misma. En principio, se aportarían la totalidad de los activos destinados a la actividad de arrendamiento, junto a aquellos otros activos inmobiliarios en los que aún no se desarrolla la actividad, pero son susceptibles de explotación posterior, bien como promoción inmobiliaria, bien como arrendamientos o ventas. Las participaciones en la nueva entidad serían asignadas al único socio de la entidad consultante. Respecto a los medios materiales y humanos, la entidad consultante tiene previsto asignar y diferenciar un personal especializado en el arrendamiento de inmuebles, así como en las actividades de promoción y venta de inmuebles. La entidad consultante aportaría a la sociedad de nueva creación, junto con los activos destinados al arrendamiento y demás inmuebles, el personal encargado de la gestión y soporte de los activos destinados al arrendamiento, necesario para la gestión autónoma de la propia sociedad de nueva creación. Los motivos económicos que impulsan a la realización de esta operación de reestructuración son: - Reorganizar los activos y las participaciones del socio único, a los efectos de una gestión más ordenada y eficaz, desde un punto de vista jurídico y económico. - Racionalizar las distintas actividades económicas que actualmente desarrolla la entidad consultante, permitiendo evitar ineficacias en términos de gestión, de costes y de imagen frente a terceros. - Permitir el desarrollo de nuevas inversiones en la actividad de arrendamiento y promoción inmobiliaria, sin que las mismas participen en la actividad de la entidad consultante (excavaciones y movimientos de tierra). - Separar los distintos negocios, desvinculándolos mutuamente del riesgo empresarial del otro, así como disociar e independizar las decisiones de inversión en cada actividad. - Facilitar la futura transmisión, dentro del ámbito familiar o fuera de él, de las distintas actividades, entendidas como distintas sociedades. Cuestión planteada Si la operación planteada puede acogerse al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. Información sobre la tributación de la operación en el Impuesto sobre Sociedades conforme a lo expuesto. Contestación completa El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el artículo 76.2.1º de la LIS establece que “tendrá la consideración de escisión la operación por la cual: (…) b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior. (…).” En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 70 de la citada Ley define el concepto de escisión parcial señalando que: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.” Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009 y cumple lo dispuesto en el artículo 76.2 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII de su Título VII, en las condiciones y requisitos exigidos en la misma. A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que: “4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.” Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que, igualmente, constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas. En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante desarrolla las actividades de movimiento de tierras, realización de excavaciones y, según se manifiesta en el escrito de consulta, la actividad de arrendamiento de un conjunto de inmuebles que son de su titularidad, disponiendo también de otros inmuebles (terrenos y solares) destinados tanto a la venta como al alquiler futuro. Así, la consultante segregará y transmitirá a una entidad de nueva creación, la totalidad de los activos destinados a la actividad de arrendamiento, junto con otros activos inmobiliarios de los que es titular, manteniendo en su sede el resto de actividades económicas. De los datos aportados en el escrito de consulta parece desprenderse que una parte de los elementos que se pretende transmitir (terrenos y solares no afectos al desarrollo de ninguna actividad) no constituyen en sí mismos ni forman parte de una rama de actividad en el sentido anteriormente señalado, sino que parece tratarse de elementos patrimoniales aislados que se segregan a una entidad de nueva creación. Por tanto, solo en el supuesto de que el conjunto del patrimonio transmitido sea determinante de una rama de actividad en sede de la entidad transmitente, en los términos antes señalados, esto es, que sea un conjunto capaz de operar de forma autónoma porque cuente con una organización diferenciada de los medios necesarios para ello, y dicho patrimonio se segregue y transmita a una entidad adquirente de nueva creación, manteniéndose en la transmitente, al menos, otra rama de actividad (la constituida por la actividad de movimiento de tierras y excavaciones), determinada, igualmente, en los términos antes señalados, la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos del artículo 76.2 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la Ley. No obstante, la concurrencia de las circunstancias determinantes de la existencia de rama de actividad son cuestiones de hecho que deberán acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria. Por su parte, el artículo 89.2 de la LIS establece que: “2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. (…).” Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones. Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS. En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza con la finalidad de: - Reorganizar los activos y las participaciones del socio único, a los efectos de una gestión más ordenada y eficaz, desde un punto de vista jurídico y económico. - Racionalizar las distintas actividades económicas que actualmente desarrolla la entidad consultante, permitiendo evitar ineficacias en términos de gestión, de costes y de imagen frente a terceros. - Permitir el desarrollo de nuevas inversiones en la actividad de arrendamiento y promoción inmobiliaria, sin que las mismas participen en la actividad de la entidad consultante (excavaciones y movimientos de tierra). - Separar los distintos negocios, desvinculándolos mutuamente del riesgo empresarial del otro, así como disociar e independizar las decisiones de inversión en cada actividad. - Facilitar la futura transmisión, dentro del ámbito familiar, o fuera de él, de las distintas actividades, entendidas como distintas sociedades. Estos motivos podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.