Se debe rectificar la base imponible y las cuotas de IVA cuando exista una resolución firme que altere el precio

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V3244-17 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 18/12/2017 Normativa Ley 37/1992 arts. 4, 75-Dos, 80-dos, 89, 90 , 114, Descripción de hechos La entidad consultante realizó la construcción de un carril reservado para autobuses y vehículos de alta ocupación. En el momento de realizar la certificación final de obras surgieron discrepancias sobre el precio final de la obra abonado. En septiembre de 2016 el Juzgado de Primera Instancia reconoció un precio mayor para la consultante que definitivamente fue abonado en abril de 2017. No obstante dicho pago, la sentencia del Juzgado de Primera Instancia fue recurrida y no es firme. Cuestión planteada Modificación de la base imponible de la certificación final de obra. Rectificación de cuotas. Devengo del Impuesto. Contestación completa 1.- El artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece en relación con la base imponible lo siguiente: “Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”. No obstante lo anterior, el artículo 80, apartado dos, de la Ley 37/1992 prevé que la base imponible del Impuesto deba modificarse en la cuantía correspondiente cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio se altere el precio de la operación después del momento en que la misma se haya efectuado. Por tanto, cuando se fije por sentencia judicial firme el importe definitivo a pagar por las obras realizadas, la empresa contratante deberá proceder a rectificar las cuotas impositivas repercutidas. En este sentido el artículo 89, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente: “Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible. La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.”. Por tanto, la empresa contratante deberá rectificar la repercusión efectuada desde el momento en que existe una sentencia firme reconociendo una mayor o menor pago de la obra y siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años desde la firmeza de la sentencia. Por su parte, el apartado cuatro del artículo 89 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca. El artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), en vigor desde 1 de enero de 2013, dispone, en extracto, lo siguiente: “1. Deberá expedirse una factura rectificativa en los casos en que la factura original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 de este artículo. 2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible. (…) 3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto. 4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada. (…) 5. La factura rectificativa deberá cumplir los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, según proceda. Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación. Cuando lo que se expida sea una factura simplificada rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 7.1.f) y g) y, en su caso, el 7.2.b), expresarán la rectificación efectuada, bien indicando directamente el importe de la rectificación, bien tal y como quedan tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación. (…).”. De acuerdo con lo expuesto, se deberá modificar la base imponible y las cuotas impositivas repercutidas, mediante la expedición de una factura rectificativa que reúna los datos y requisitos regulados en el citado artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación. Finalmente, el apartado cinco del artículo 89 de la Ley 37/1992 dispone que “Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del periodo en que se deba efectuar la rectificación.”. 2.- No obstante lo anterior, del escrito de consulta resulta que la sentencia del Juzgado de Primera Instancia ha sido recurrida ante la Audiencia Provincial por lo que al no ser firme no nace todavía el supuesto de hecho que permite la modificación de la base imponible y la rectificación de las cuotas repercutidas en los términos anteriormente expuestos. En este sentido, el apartado seis del propio artículo 80 de la Ley 37/1992 establece también que: “Seis. Si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido.”. Por tanto, la entidad consultante podrá proceder a la modificación de la base imponible de la operación con carácter provisional teniendo en cuenta el importe fijado por la sentencia del Juzgado de Primera instancia que ha sido satisfecho por su cliente, aunque aquella haya sido objeto de impugnación. El apartado seis del artículo 80 de la Ley del Impuesto prevé que si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de una vez conocida la contraprestación definitiva por adquirir firmeza la sentencia, deba efectuar si procede, la rectificación que corresponda. 3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.