Requisitos para aplicar el régimen especial de aportación no dineraria según la LIS

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2937-23 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 02/11/2023 Normativa LIS Ley 27/2014 arts. 76-5, 80, 87-1, 89-2 Descripción de hechos El consultante PF1 es titular en pleno dominio de las siguientes participaciones sociales: - Más del 5% de la entidad A, que tiene por objeto social el control y la gestión de riesgos y la administración, representación y gestión de las suscripciones y reembolsos de fondos y sociedades de inversión. - 100% de la entidad B, constituida en el 2005 y desde el ejercicio de 2020, desarrolla la actividad agrícola, forestal y cinegética. El consultante lleva poseyendo estas participaciones de manera ininterrumpida durante un período superior a un año. Se ha proyectado la realización de las siguientes operaciones societarias: - Constitución de la que será la sociedad holding del grupo (entidad C), 100% propiedad de la persona física consultante. La sociedad holding que se pretende constituir será residente en territorio español. - Aportación no dineraria especial consistente en la aportación a la sociedad holding, de las participaciones sociales del consultante en la entidad A. - Aportación no dineraria especial consistente en la aportación a la sociedad holding, de las participaciones sociales del consultante en la entidad B. Los motivos económicos que se persiguen con la aportación no dineraria especia planteada, podrían sintetizarse en los siguientes puntos: - Fortalecer la capacidad financiera del grupo: Se centralizarían en la sociedad holding los flujos financieros procedentes de los beneficios que puedan llegar a repartir las sociedades participadas, así como las ganancias obtenidas en la transmisión de participaciones sociales, de modo que estos flujos puedan destinarse a financiar nuevas inversiones. En este sentido, la estructura resultante permitiría el acceso a mejores fuentes de financiación desde la sociedad holding individual con los que se financiarían, en todo o en parte, los nuevos proyectos que se acometerían desde la misma. - Posibilitar la financiación intragrupo utilizando esos flujos financieros procedentes de unas participadas en favor de las otras, mediante préstamos, aportaciones de socios, ampliaciones de capital, etc. - Simplificar la estructura empresarial del grupo familiar, con el fin de centralizar en una única sociedad cabecera la planificación, la toma de decisiones y las responsabilidades relativas a la gestión de participaciones en sociedades operativas, de manera que la visión del grupo sea más clara y sencilla, al existir una única sociedad cabecera holding dedicada a la gestión de participaciones en el capital social de entidades. - Lograr una estructura jurídica que permita optar por la aplicación del régimen de consolidación fiscal a efectos del Impuesto sobre Sociedades, lo que a su vez permitiría que se pudiesen aplicar sus disposiciones específicas en cuanto a las obligaciones y el régimen de las denominadas operaciones vinculadas. - Facilitar una ordenada y conjunta transmisión hereditaria (o vía donaciones) en el futuro, del patrimonio empresarial de los miembros del grupo familiar. Cuestión planteada Confirmación de que la aportación por la consultante, de las participaciones de las entidades A y B a la sociedad holding, cumple todos los requisitos previstos legalmente para acogerse a la figura impositiva de la "aportación no dineraria especial" prevista en el artículo 87.1 del Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. Consideración de que los motivos económicos por los que se efectúa la referida aportación, como motivos económicos válidos, a los efectos de permitir la aplicación del régimen especial, previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades a la operación proyectada. Contestación completa El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. En cuanto a la aportación de las participaciones mayoritarias en la entidad B el artículo 76.5 de la LIS establece: “5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”. A su vez, el artículo 80 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos: “1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes: a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España. Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CE del Consejo de 19 de octubre relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados. b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CE. 2. Los valores recibidos por la entidad que realiza el canje de valores se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal que tenían en el patrimonio de los socios que efectúan la aportación, según las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniéndose, igualmente, la fecha de adquisición de los socios aportantes. (…). 3. Los valores recibidos por los socios se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida. Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados. (…).” Por lo tanto, en la medida en que la entidad C adquiera participaciones en el capital social de otra (entidad B) que le permitan obtener la mayoría de los derechos de voto de la misma (en concreto, el 100% de la entidad B), y siempre que concurran el resto de requisitos exigidos en el artículo 80 de la LIS, anteriormente citados, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa. Por otro lado, el artículo 87 de la LIS establece: “1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos: a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados. b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento. c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes: 1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio. 2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad. 3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación. (...)”. Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se exige que las mismas representen, al menos, el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulte de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresas, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones o participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación. Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente. Respecto a la aportación de las participaciones de la entidad A, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida en que el consultante aporte a la entidad beneficiaria C, residente en España, una participación representativa superior o igual al 5% del capital de la entidad A y se cumplan el resto de los requisitos anteriormente señalados, a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa. Por tanto, a la operación de aportación no dineraria que realizaría el consultante PF1 le resultará de aplicación lo dispuesto en los artículos 78, 79 y 84 de la LIS, por lo que los valores recibidos por la persona física consultante de la sociedad adquirente se valorarán, a efectos fiscales, por los valores fiscales que tenían las participaciones de la entidad A en el socio aportante, manteniendo igualmente su fecha de adquisición. En cuanto a las participaciones en la sociedad A, adquiridas por la sociedad adquirente, estas conservarán el valor fiscal y la antigüedad que tenían en sede del socio aportante. En consecuencia, la persona física consultante PF1 no integrará renta alguna en su imposición personal por aplicación de lo dispuesto en el artículo 37.3 de la LIRPF. Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual: “2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”. Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial. Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea el fraude o la evasión fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS. La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultáneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16). Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.