Una fusión por absorción puede acogerse al régimen especial si existen motivos económicos válidos

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2842-20 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 22/09/2020 Normativa LIS Ley 27/2014 arts. 76, 84-2, 89-2 y DT 16ª Descripción de hechos La entidad consultante A, integrada en el grupo de consolidación contable encabezado por la entidad B, socia única de A, adquiere en fecha 27 de julio de 2016, el 60% de la entidad C, compañía en la que previamente la sociedad A mantenía una participación del 40% de su capital social. De esta forma, tras la adquisición, la entidad A pasa a convertirse en socia única de la entidad C. Desde 1 de enero de 2017, la entidad C se ha incorporado como sociedad dependiente -junto con varias de sus filiales- al grupo de consolidación fiscal de A. La entidad A es una entidad cuyo objeto social es la actividad de generación de energía eléctrica, bien en nombre propio o bien a través de sus participaciones en otras entidades. La producción de energía eléctrica se realiza a través de centrales de diferentes tecnologías (carbón, gas, nuclear, etc.). La entidad C es una entidad cuyo objeto social es la promoción, construcción, operación y explotación de instalaciones de producción de energías renovables, poseyendo igualmente participaciones mayoritarias y minoritarias en un gran número de sociedades dependientes cuyo objeto social se corresponde igualmente con la producción de energía de fuente renovable a través de distintas tecnologías. Hasta el momento de la adquisición del 60% del capital social de C por parte de A, ambas entidades tenían una gestión separada de sus negocios. Tras completarse las actuaciones de integración del negocio de C más inmediatas en la estructura del grupo liderado por la entidad B, al que pertenece A, la consultante está planteando como paso siguiente en el marco de dicho proceso de integración, proceder a la posible fusión por absorción de la entidad C, y así completar definitivamente el referido proceso de integración de ambos negocios. Los motivos económicos que conducen a la consultante a plantear la necesidad de proceder a la citada fusión, así como los impactos fiscales que se han identificado son los siguientes: -Actualmente, A y C tienen dos sistemas contables diferentes. El grupo tiene previsto realizar dos acciones de relevancia, que son las siguientes: 1. Incorporar en su sistema contable un nuevo pilar único para el área de generación y renovables. Dicho proyecto, que requerirá un amplio uso de recursos, tanto externos como internos, se realizará con independencia de que se realice o no la fusión. 2. Por otro lado, existe un segundo proyecto que tiene como objetivo el migrar el sistema contable utilizado por C, así como el resto de filiales gestionadas por C, al sistema contable utilizado por el resto de sociedades del grupo de B. En el caso de que se proceda a la fusión de C por parte de A, ambos proyectos podrían realizarse simultáneamente, de manera que la migración de los datos contables de C a A por la fusión, se realice de forma paralela a la incorporación del pilar único del área de generación y renovables en el sistema contable utilizado por A. De no realizarse dicha fusión en este mismo momento temporal, sino en un momento posterior, se duplicaría todo el citado trabajo, en el sentido de que habría que proceder a migrar los datos de C de un sistema contable a otro, y con posterioridad -en el momento de la fusión- una segunda migración de datos de C a A. De hecho, el ahorro de tiempo y recursos que supondría la coincidencia temporal de la fusión con la citada migración de sistemas, hace que A no se plantee realizar la operación de fusión dentro de 2018, sino que se plantee únicamente para el año 2019, coincidiendo con la migración de sistemas de tanta relevancia estratégica para el grupo a nivel de control y reporte del negocio. -La fusión de A y C implicaría un ahorro importante de costes de gestión y de administración, principalmente ligados al área de contabilidad, fiscal, societaria, legal y finanzas/tesorería. De acuerdo con la estimación individual de resultados que obtendría la entidad C durante los siguientes ejercicios, a 31 de diciembre de 2018 la sociedad C informaría en su declaración de IS, bases imponibles negativas y deducciones pendientes de aplicación por importe significativo. Estos créditos fiscales serían previos a la entrada de C en el actual grupo de consolidación fiscal (principalmente generados en 2011, 2012 y 2013). Se estima que, en ausencia de la fusión, dichos créditos fiscales serían compensados y aplicados, en su totalidad, entre los años 2019 y 2025. En caso de llevarse a cabo la fusión en 2019, la previsión sería que la totalidad de los créditos fiscales de C serían compensados y aplicados, en su totalidad, en el propio 2019. La entidad C ha sido objeto de inspección por parte de la Agencia tributaria, que incoó unas actas que se encuentran recurridas, por lo que el importe de la ventaja financiera derivada del aprovechamiento de dichos créditos fiscales dependerá de dicho procedimiento. Por último, la entidad C tiene tanto activos renovables propios como participaciones en otras entidades del sector de la energía renovable. A partir de la valoración de mercado considerada por la consultante en la adquisición del 60% del capital social de dicha C en 2016, puede estimarse que los activos de C tienen plusvalías tácitas por un valor importante. En caso de aplicar el régimen de neutralidad fiscal a la fusión, la tributación de citada plusvalía quedaría diferida en el tiempo. Cuestión planteada La consultante desea conocer si cabe admitir la existencia de motivos económicos válidos a la operación de fusión planteada, en el sentido que el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, pueda ser aplicado en su totalidad. Contestación completa El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. El artículo 76.1.c) de la LIS establece que: “1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual: (…) c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.” En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión. En el caso concreto planteado en el escrito de consulta se plantea una operación de fusión por absorción siendo la sociedad A la absorbente y la sociedad C la sociedad absorbida. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual: “2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. (…)”. Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos. Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial. En el escrito de consulta se indica que los motivos económicos que conducen a la consultante a plantear la necesidad de proceder a la citada fusión son los siguientes: -Ahorro de tiempo y recursos en la modificación de su sistema contable y en la migración de los datos del sistema contable de C al sistema contable del grupo. -La fusión de A y C implicaría un ahorro importante de costes de gestión y de administración, principalmente ligados al área de contabilidad, fiscal, societaria, legal y finanzas/tesorería. El hecho de que la entidad absorbida cuente con bases imponibles negativas pendientes de compensar y deducciones pendientes de aplicar no invalidaría, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas entidades por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades ni la operación proyectada tenga como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar y de las deducciones pendientes de aplicar. Por su parte, los motivos arriba reproducidos que constan en el escrito de consulta podrían considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS, si bien se trata de cuestiones de hecho que habrán de ser valoradas junto con lo señalado en el párrafo anterior. Por su parte, la compensación de bases imponibles negativas por parte de la sociedad absorbente debería realizarse con arreglo a los límites previstos en el artículo 84 de la LIS, en virtud del cual: “1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente. (…) 2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias: a) La extinción de la entidad transmitente. b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida. Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal. (…)” Adicionalmente, la disposición transitoria decimosexta de la LIS establece en su apartado 7 que: “7. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley: (…) b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.” Por tanto, las bases imponibles negativas generadas en sede de la sociedad absorbida, podrían ser compensadas en sede de la entidad absorbente A, con los requisitos y limitaciones establecidos en el artículo 84 y en la disposición transitoria 16ª, ambos de la LIS, previamente transcritos. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.