Aplicación del régimen especial de agencias de viajes y el tipo general del 21% a la prestación de servicios de viaje

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2186-14 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 06/08/2014 Normativa Ley 37/1992 art.s 91.Uno.2.1º y 141 a 147- Descripción de hechos La entidad consultante concierta con empresas y profesionales la prestación de servicios de transporte de pasajeros por medio de vehículos automóviles con conductor. La consultante subcontrata la realización de estos servicios de transporte con otras sociedades, que son las titulares de los vehículos y licencias correspondientes y que a su vez contratan a los conductores que llevarán a cabo materialmente los servicios. Cuestión planteada Tipo impositivo aplicable a los citados servicios Contestación completa 1.- El capítulo VI del título IX de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), artículos 141 a 147, regula el régimen especial denominado "de las agencias de viajes”. De conformidad con lo dispuesto en el apartado uno del artículo 141 de la Ley 37/1992, el régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación: “1º. A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales. A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos. (…).”. La referida regulación constituye la transposición al Derecho interno de lo previsto en los artículos 306 a 310 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido. En relación con el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta hay que tener en cuenta lo indicado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea entre otras, en su sentencia Van Ginkel, de 12 de noviembre de 1992, asunto C-163/91, y la sentencia iSt, de 13 de octubre de 2005, asunto C-200/04, que han conformado el criterio reiterado de este Centro Directivo, manifestado por todas ellas en la contestación vinculante de 27 de enero de 2014, número V0170-14, que el régimen especial será de aplicación a cualquier operación en la que el prestador actúe en nombre propio frente al viajero y, adquiriendo bienes y servicios a otros empresarios o profesionales, realice operaciones relativas a un viaje. Es irrelevante para la aplicación del régimen especial que el prestador tenga la condición de agencia de viajes en el sentido habitual de la palabra. De la descripción de hechos realizada en el escrito de consulta parece deducirse que la entidad consultante presta servicios de viaje en los términos descritos en el referido artículo 141 de la Ley, resultando, por tanto, de aplicación el mencionado régimen especial. 2.- En relación con las operaciones sujetas al régimen especial debe tenerse en cuenta lo establecido por el artículo 144 de la Ley del Impuesto que establece que: “Las operaciones efectuadas por las agencias respecto de cada viajero para la realización de un viaje tendrán la consideración de prestación de servicios única, aunque se le proporcionen varias entregas o servicios en el marco del citado viaje. Dicha prestación se entenderá realizada en el lugar donde la agencia tenga establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente desde donde efectúe la operación.”. En consecuencia, estando establecida la consultante en el territorio de aplicación del Impuesto estas operaciones se entienden realizadas en dicho territorio y tendrán la consideración de una prestación de servicios única que quedará gravada al tipo general del 21 por ciento previsto en el artículo 90.Uno de la Ley del Impuesto, con independencia del lugar donde se encuentre establecido su cliente. 3.- Por su parte, la base imponible de estas operaciones será el margen bruto de la consultante, a tenor de lo dispuesto en el artículo 145 de la Ley 37/1992 que dispone lo siguiente: “Artículo 145. La base imponible. Uno. La base imponible será el margen bruto de la agencia de viajes. A estos efectos, se considerará margen bruto de la agencia la diferencia entre la cantidad total cargada al cliente, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido que grave la operación, y el importe efectivo, impuestos incluidos, de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que, efectuadas por otros empresarios o profesionales, sean adquiridos por la agencia para su utilización en la realización del viaje y redunden directamente en beneficio del viajero. (…) Para la determinación del margen bruto de la agencia no se computarán las cantidades o importes correspondientes a las operaciones exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 143 de esta Ley, ni los de los bienes o servicios utilizados para la realización de las mismas. (…).”. En este sentido, el artículo 143 del mismo texto legal establece que “Estarán exentos del Impuesto los servicios prestados por los sujetos pasivos sometidos al régimen especial de las agencias de viajes cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios, adquiridos en beneficio del viajero y utilizados para efectuar el viaje, se realicen fuera de la Comunidad.”. Añadiendo, tal y como parece ser el caso de la consultante, que “En el caso de que las mencionadas entregas de bienes o prestaciones de servicios se realicen sólo parcialmente en el territorio de la Comunidad, únicamente gozará de exención la parte de la prestación de servicios de la agencia correspondiente a las efectuadas fuera de dicho territorio.”. 4.- En relación con la deducción y, en su caso devolución, de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios realizados por la consultante en el ejercicio de su actividad, el artículo 147 de la Ley 37/1992, dispone que “Las agencias de viajes a las que se aplique este régimen especial podrán practicar sus deducciones en los términos establecidos en el Título VIII de esta Ley. No obstante, no podrán deducir el Impuesto soportado en las adquisiciones de bienes y servicios que, efectuadas para la realización del viaje, redunden directamente en beneficio del viajero.”. 5.- Finalmente, en cuanto al tipo impositivo de los servicios de transporte de pasajeros por medio de arrendamiento de automóviles con conductor, recibidos por la entidad consultante, es criterio de este Centro Directivo (entre otras, contestación a consulta V1889-09, de 7 de agosto) el considerar que, en los supuestos de "arrendamiento de vehículos con conductor", cuando de los pactos establecidos entre las partes pueda deducirse que la prestación fundamental del llamado "arrendador" es un transporte de personas, de forma que este asume la posición de transportista con todos sus costes, así como los riesgos y responsabilidades en caso de daños o accidentes, conservando asimismo la titularidad de la explotación de los vehículos, el arrendamiento de vehículo con conductor deberá calificarse conforme a su naturaleza como contrato de transporte de viajeros, por lo cual será de aplicación el tipo reducido del 10 por ciento tal y como así establece el artículo 91, apartado uno, número 2, ordinal 1º, de la Ley del Impuesto, según el cual se aplicará el tipo del 10 por ciento a los transportes de viajeros y sus equipajes. 6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.